El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias (tanto por sociedades como por personas físicas) siempre que concurran los requisitos del artículo 94: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente en territorio español afecto a los bienes; (ii) que el aportante participe posteriormente en fondos propios de la receptora en al menos el 5%; y (iii) en caso de personas físicas aportantes de acciones o participaciones, requisitos adicionales sobre residencia de la entidad, patrimonio mobiliario, tenencia ininterrumpida durante el año anterior y afección a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La aplicación es potestativa del sujeto pasivo.
Hechos
La persona física consultante es titular del 5,0521% del capital social de la entidad T, cuyo objeto social es: explotaciones y servicios agrícolas, forestales y pesqueros de toda clase, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, actividades de promoción inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles urbanos y rústicos, servicios de hospedaje en hoteles, moteles, apartamentos, explotación de apartamentos privados a través de agencia o empresa organizada, servicios de asesoramiento comercial, financiero, jurídico y contables a empresas, fabricación de productos cárnicos de todas clases, elaboración de productos alimenticios, producción, rodaje y filmación de toda clase de productos cinematográficos y audiovisuales, con fines artísticos, publicitarios o promocionales entre otras actividades.
La entidad T es una sociedad holding de un grupo de empresas y dispone de medios materiales y humanos para dirigir y gestionar las participadas, entre las principales entidades participadas se encuentran las siguientes:
-La entidad E con el 99,9% del capital social.
-La entidad M con el 45% del capital social.
-La entidad C con el 20% del capital social.
-La entidad P con el 100% del capital social.
-La entidad S con el 25,675% del capital social.
-La entidad H con el 100% del capital social.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación por parte de la persona física consultante del 5,0521% del capital social de la entidad T a una nueva sociedad en donde más del 90% del capital social lo ostentará la persona física consultante.
Se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, es decir:
-La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.
-Una vez realizada la aportación la persona física consultante será propietaria de más del 90% del capital social de la entidad de nueva creación.
-La entidad de cuyo capital social son representativos los valores es residente en territorio español y no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, español o europeo, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.
-La aportación representa una participación del 5,0521% del capital social de la entidad T.
-Se posee de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalizará la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar todos los proyectos empresariales desde una nueva sociedad.
-Esta nueva sociedad será la que tendrá los recursos financieros que permitirán abordar toda clase de nuevos proyectos empresariales.
-Existirá un mayor poder negociador en aras a obtener financiación para los distintos proyectos.
-Facilitar la sucesión empresarial, evitando la dispersión de los activos de la sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la persona física consultante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación (en concreto el 90%) y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en la letra c).1º del artículo 94.1 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad (5,0521%) y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de participaciones por parte de la persona física consultante se realiza con el fin de centralizar todos los proyectos empresariales desde una nueva sociedad que tendrá los recursos financieros que permitirán abordar toda clase de nuevos proyectos empresariales, conseguir un mayor poder negociador en aras a obtener financiación para los distintos proyectos y facilitar la sucesión empresarial evitando la dispersión de los activos de la sociedad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:94 y 96.2.