Los motivos expuestos constituyen motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS cuando la operación de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009, cumple los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y obedece a razones de reestructuración o racionalización empresarial, descartándose la aplicación del régimen especial solo cuando la operación carezca de tales motivos y persiga exclusivamente obtener ventaja fiscal. La consulta no resuelve directamente si los motivos concretos del consultante califican como económicos válidos, sino que establece que corresponde valorar si la operación satisface esta condición de fondo.
Hechos
La entidad consultante está participada por cuatro personas físicas, en los porcentajes del 33,25% cada una de las personas físicas PF1, PF2 y PF3, y del 0,25% la persona física PF4. Su actividad consiste exclusivamente en el arrendamiento de una nave industrial a una sociedad vinculada D, sin contar para el alquiler con personal empleado, y representando el inmueble en arrendamiento más de la mitad de su activo.
Se proyecta efectuar, previa la transformación en sociedad limitada de la consultante, la fusión mediante la absorción por parte de la sociedad T del patrimonio social de la entidad consultante como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación de ésta última, entregando a los socios de la consultante participaciones de la absorbente resultantes de la fusión.
La sociedad T tiene como socio único a la sociedad J.
La sociedad J es la sociedad dominante de un grupo de empresas dedicado principalmente a la producción y distribución de pastelería y bollería industrial, y es a su vez la sociedad dominante del grupo fiscal. Está participada por las personas físicas PF1, PF2 y PF3 en el porcentaje el 33,33% cada una de ellas.
La sociedad J ha iniciado un proceso de reorganización y racionalización de sus recursos con una doble finalidad: estructurar el grupo societario en función de sus líneas de negocio, diferenciando claramente la actividad inmobiliaria de la actividad empresarial de producción de pastelería y bollería industrial y de su actividad de distribución comercial, y conseguir la separación de las principales propiedades inmobiliarias, constituidas por naves industriales y terrenos, del resto de activos y pasivos vinculados a la actividad empresarial.
La finalidad es que la sociedad T quede definida como sociedad inmobiliaria, donde quedará concentrada la totalidad del patrimonio inmobiliario del grupo.
Con el proceso de fusión descrito se pretenden dos objetivos:
- Simplificar la estructura societaria, reduciéndose el número de sociedades, con la finalidad de ahorro de costes innecesarios, fundamentalmente de índole administrativa. Además, la convivencia de varias entidades supone no sólo una duplicidad en relación con las obligaciones formales sino un freno en la gestión ágil del negocio empresarial.
- Dotar de una gestión diferenciada dentro de una única sociedad inmobiliaria, por lo que la fusión planteada es la conclusión de un proceso de reestructuración y concentración de las unidades económicas inmobiliarias del grupo, con sus medios materiales y personales, y el patrimonio inmobiliario en una única sociedad. Ello permitirá una mejor delimitación de la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, tanto en lo que se refiere a nivel interno, a las sociedades del grupo de los locales donde desarrollan su actividad, como la posibilidad de extender el arrendamiento a terceros.
Cuestión planteada
1. En relación al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si los motivos expuestos constituyen motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en su artículo 96.
2. Si no es de aplicación el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores en la transmisión que se produce como consecuencia de la fusión descrita.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza dentro de un proceso de reorganización y racionalización iniciado por el grupo al que pertenecen las dos sociedades intervinientes en la operación, con la doble finalidad de estructurar el grupo societario en función de sus líneas de negocio y conseguir la separación de las principales propiedades inmobiliarias del resto de activos y pasivos vinculados a la actividad empresarial. En concreto, con la operación proyectada se pretenden los objetivos de simplificar la estructura societaria, reduciéndose el número de sociedades, con la finalidad de ahorro de costes innecesarios así como de evitar un freno en la gestión ágil del negocio empresarial; y de dotar de una gestión diferenciada dentro de una única sociedad inmobiliaria, siendo la fusión planteada la conclusión de un proceso de reestructuración y concentración de las unidades económicas inmobiliarias del grupo, con sus medios materiales y personales, y el patrimonio inmobiliario en una única sociedad, lo cual permitirá una mejor delimitación de la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, tanto a nivel interno, a las sociedades del grupo de los locales donde desarrollan su actividad, como la posibilidad de extender el arrendamiento a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En primer lugar, cabe advertir que aunque la consultante no se refiera expresamente a la tributación de la operación de fusión por absorción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en general, sino sólo a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, resulta conveniente abordar ambos temas dado que se trata de las dos caras de una operación única.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de fusión por absorción–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital de la sociedad T estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de su capital social.
Por otra parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV), determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por ciento del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
- Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España.
- Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En el supuesto planteado, no resultará aplicable ninguno de los supuestos de sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD regulados en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV: En particular, no se cumplirá el requisito de obtención del control de una sociedad de inmuebles o el aumento del control ya obtenido, pues la consultante se disuelve, siendo su patrimonio lo que se transmite a la sociedad T. La única transmisión de valores –requisito “sine qua non” para la aplicación del gravamen del artículo 108.2 de la LMV– que se produce es la adquisición de valores de la sociedad T por los ex-socios de la consultante, que deja de ser sociedad unipersonal, pero ninguno de ellos obtiene control de sociedad alguna con esta operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96