La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial de neutralidad fiscal (Capítulo VII, Título VII LIS) cuando cumple simultáneamente los requisitos mercantiles (Ley 3/2009: segregación de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, atribución proporcional de valores a los socios, reducción de capital) y los fiscales (mantenimiento de al menos una rama de actividad en la transmitente o participación mayoritaria en entidades beneficiarias, atribución de valores en proporción a participaciones). La operación queda sometida a condiciones adicionales cuando existen múltiples entidades adquirentes respecto a la proporcionalidad de asignación de valores.
Hechos
La entidad consultante A realiza una actividad empresarial de alquiler de local industrial disponiendo de un local exclusivamente afecto a la actividad sin disponer de persona con contrato laboral. Esta sociedad es propiedad de dos personas físicas, PF1 y PF2, al 50% cada una de ellas.
La sociedad cuenta, además del local industrial, con un bloque de viviendas divididas en cuatro apartamentos, con la posibilidad de realizar la actividad empresarial de alquiler de viviendas turísticas, pretendiendo con ello realizar una división del patrimonio en bloques diferenciados, mediante la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual se crearán dos sociedades sobre las cuales se asignarán un conjunto de dos viviendas a una sociedad T1 y otro conjunto de dos viviendas a una sociedad T2. Cada sociedad se asignará a PF1 y PF2, respectivamente, y en la misma proporción que disponen en la consultante.
La entidad A mantendrá la actividad de alquiler de locales industriales y en las entidades T1 y T2 se desarrollará la actividad de alquiler de viviendas en régimen turístico. Se manifiesta en el escrito de consulta que va a existir una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y facilitar la gestión de los activos inmobiliarios, permitiendo diversificar estrategias financieras y comerciales, diferenciado las implicaciones fiscales que cada rama de actividad presenta.
-La necesidad de ciertas licencias que harán necesaria diferenciar la actividad de arrendamientos de inmuebles en régimen turístico, según el Real Decreto 194/2010, de 20 de abril, de establecimientos y apartamentos turísticos, respecto al arrendamiento de locales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºb) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida, PF1 y PF2, recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión parcial no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que dispone de un bloque de viviendas divididas en cuatro apartamentos, con la posibilidad de realizar la actividad empresarial de alquiler de viviendas turísticas, si bien, en el escrito de consulta no se indica que se esté desarrollando en la actualidad una actividad de alquiler sino que se proyecta en el futuro su realización a través de los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de una actividad económica.
En virtud de lo anterior, los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las entidades T1 y T2, no determinan la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, por lo que al no conformar una rama de actividad sino elementos aislados, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.4 de la LIS y, por tanto, no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-b, 76-2-2º y 76-4