Las operaciones de ejecución de obra califican para el tipo reducido del 7% en IVA cuando concurren: (i) naturaleza jurídica de ejecución de obra; (ii) contrato directo promotor-contratista; (iii) destino principal a vivienda (mínimo 50% superficie construida); y (iv) materialidad en construcción o rehabilitación efectiva del inmueble o instalaciones directamente realizadas en el mismo. La DGT descarta aplicación del tipo reducido a operaciones de acometida o suministros que no constituyan materialmente construcción de edificaciones.
Hechos
Una persona física va a construirse su propia vivienda y para ello contrata con una empresa que va a realizar la excavación y movimientos de tierras previos a la construcción, así como la retirada de los residuos y tierras derivados de la excavación. También va a excavar las zanjas para introducir las acometidas necesarias para dotar a la vivienda de agua, energía eléctrica y saneamiento, estas zanjas se hacen dentro de la parcela hasta la conexión con las redes generales.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado Uno.3, número1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento “a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
3.- Estas condiciones se encuentran recogidas en la Resolución vinculante de 6 de octubre de 1986 de esta Dirección General que también contiene la siguiente consideración: "al no consistir materialmente en la construcción de edificaciones, no será de aplicación el tipo impositivo reducido a las siguientes operaciones:
1º. Ejecuciones de acometida para el suministro de agua y/o energía eléctrica y para las instalaciones telefónicas de edificios destinados a viviendas.
2º. Operaciones de limpieza de un solar subsiguientes a la realización de obras de pilotaje en el mismo"
El criterio de la Dirección General de Tributos ha sido restrictivo en la mayoría de las consultas planteadas sobre este tema, en el sentido de considerar que las ejecuciones de obra de acometida para conectar un edificio a las redes generales de suministro, no se podía considerar como construcción de edificios destinados a vivienda, siéndole de aplicación el tipo impositivo general para este tipo de obras. En este sentido la consulta vinculante de 6 de noviembre de 1986 antes mencionada, 20 de noviembre de 1986, 5 de marzo de 1993 y 5 de diciembre del 2000 (Exp. 910/00), entre otras.
Sin embargo las consultas de fecha 2 de febrero de 1996 (Exp. 780/95) y 21 de junio de 1999 (Exp. 439/99), otorgan un tratamiento diferente a estas obras, considerando que le son de aplicación el tipo reducido del Impuesto.
Por su parte el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de fecha 17 de enero de 2001 distingue entre las obras de urbanización e infraestructura para preparar un terreno para su posterior construcción dotándole de las redes de abastecimiento necesarias, y las ejecuciones de obra que consistan en la conexión de los edificios ya construidos a las redes generales de saneamiento, agua potable y electricidad.
“1º. Las obras controvertidas que son las relativas a trabajos de acondicionamiento del terreno, de red de alcantarillado, de red de abastecimiento de agua y riego, de red de energía eléctrica y alumbrado exterior, así como de telefonía y pavimentación de acerados, jardinería y amueblamiento urbano, etc, calificándose a las mismas como obras de urbanización y de infraestructura”.
“2º. Asimismo ha señalado que son ejecuciones de obra de construcción de edificios destinados a fundamentalmente a viviendas o de los anejos, instalaciones y servicios en ellos situados las obras que consistan en la conexión de tales edificios a redes generales de saneamiento, agua potable y electricidad.
Por lo tanto, quedan excluidas del tipo reducido del impuesto los supuestos de obras de infraestructuras y, consiguientemente, su aplicación no puede extenderse más allá de las conexiones de las viviendas con las redes generales de saneamiento, agua y electricidad. Tampoco es posible hacerlo en relación con los trabajos de alumbrado exterior, pavimentación de acerados, jardinería y amueblamiento urbano por no haber sido acreditado en ningún momento que los espacios correspondientes vayan a estar destinados al uso exclusivo de los propietarios futuros de las viviendas”.
4.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 6º de la citada Ley contempla la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento, entre otros, a los servicios de recogida y transporte de residuos.
De acuerdo con lo expuesto y en lo que concierne a las operaciones objeto de consulta, el referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan en la recogida, o el transporte de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:
“Artículo 3. Definiciones.
A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.
(…)
ll) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte.
m) "Recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos.”
En relación con la referencia que en citado artículo 3 de la Ley 10/1998 se hace al Catálogo Europeo de Residuos (CER), cuya última versión ha sido aprobada por la Decisión de la Comisión de 3 de mayo de 2000 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas número L226, de 6 de septiembre de 2000), debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención o la obligación de desprenderse.
La Orden MAM/304/2002, de 8 de febrero, ha publicado las operaciones de valorización y eliminación de residuos así como la lista europea de residuos (BOE del 19).
Según informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Medio Ambiente de fecha 29 de diciembre de 2000, relativo a los supuestos objeto de consulta (retirada de residuos y tierras derivados de la excavación de terrenos) “nos encontramos ante traslados de “residuos” debido a que en todos ellos se dan las siguientes circunstancias en los productos transportados que, de acuerdo con la legislación aplicable y con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, permiten delimitar el propio concepto de “residuo”.
- En primer lugar, en todos los casos, nos encontramos ante “sustancias u objetos” de los que se ha desprendido su poseedor (art. 3.a de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos).
- Igualmente, en todos los casos el transporte de dichos residuos se realiza con la finalidad de destinarlos a una operación de valorización de las enumeradas en el Anejo IIB de la Decisión de la Comisión 96/350/CE, de 24 de mayo de 1996 (art. 3.k de la mencionada Ley 10/1998).
- Y, por último, la posterior utilización económica de un residuo no es un impedimento para calificarlo como tal. La Jurisprudencia comunitaria es bastante clara en este sentido y baste para ello citar las Sentencias de 18-12-1997 y 15-06-2000, que refunden la abundante jurisprudencia comunitaria dictada con anterioridad sobre esta misma materia y en las que se indica lo siguiente: “De la misma forma que el concepto de residuo no debe entenderse en el sentido que excluya las sustancias y objetos susceptibles de una reutilización económica (...) No hay nada en la Directiva 75/442/CE, relativa a los residuos, que indique que ésta no se aplique a las operaciones de valorización o eliminación que formen parte de un proceso de producción industrial cuando dichas operaciones no constituyan un peligro para la salud humana ni para el medio ambiente”. Igualmente, en la última de las sentencias citadas se indica que “el hecho de que unas sustancias puedan valorizarse (...) de una forma responsable en relación con el medio ambiente y sin un tratamiento radical es ciertamente importante para dilucidar si la utilización de dicho residuo debe autorizarse o favorecerse o para decidir acerca de la intensidad del control que debe ejercerse” pero no para su calificación como residuo”.
5.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las operaciones de excavación y movimientos de tierras y retirada de tierras y residuos derivados de la excavación objeto de consulta previas a la construcción de edificios destinados principalmente a viviendas, que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista consultante, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los mismos.
No concurriendo lo anterior, las citadas operaciones tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo las relativas a los servicios de retirada de residuos y tierras derivadas de las excavaciones, aisladamente considerados, que tributarán, en todo caso, al tipo impositivo del 7 por ciento.
No obstante, las ejecuciones de obra de acometida, así como la excavación de zanjas necesarias para realizar dichas acometidas, para llevar electricidad, teléfono, agua, conexión con la red de alcantarillado, realizadas dentro de la parcela en la que se ubicará la futura vivienda, hasta las redes generales de los distintos suministros son propiamente ejecuciones de obra para la construcción de edificaciones destinadas a viviendas, y dichas operaciones tributarán al tipo reducido del 7 por ciento, siempre que dichas obras estén concertadas directamente entre el promotor y la empresa que las vaya a realizar.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-6º, 91-Uno-3-1º