La operación se acoge al régimen especial de fusiones si cumple los requisitos del art. 83.1.a) TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación, con atribución de valores representativos del capital a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. La valoración fiscal de los activos y pasivos transmitidos se rige por neutralidad: la absorbente adquiere los bienes al valor contable de la absorbida (no a precios de mercado), diferimiento de plusvalías. Las ganancias patrimoniales derivadas de la cartera de valores se integran en la base imponible de la absorbida en el ejercicio de la fusión por el importe de la plusvalía latente, pudiendo aplicarse exención por reinversión si concurren sus requisitos; alternativamente, puede optarse por diferimiento en la absorbente conforme al régimen especial.
Hechos
Las sociedades consultantes A y B tienen la intención de iniciar un proceso de fusión por absorción, mediante el cual A absorbería a B, para lo cual, la primera realizaría una ampliación de capital a efectos de entregar a los accionistas de la segunda participaciones por el contravalor de los activos y pasivos recibidos. Ambas entidades residen el territorio español. El proceso se desea iniciar antes de 31 de julio de 2007 y finalizarlo en el ejercicio 2007.
A tributa por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de consolidación fiscal, tendiendo la consideración de sociedad dominante. B ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 a 2005. En el ejercicio 2006 le es de aplicación el régimen general de dicho impuesto. Esta sociedad participa en diversas sociedades con actividades similares o comunes a las desarrolladas por las que componen el grupo en el que se encuadra A.
Se desea realizar la operación con la finalidad de racionalizar y reestructurar las actividades de ambas entidades; y que la absorbente sea la encargada de dirigir y gestionar las participaciones en las otras sociedades; ya que cuenta con la adecuada organización de medios personales y materiales. La finalidad perseguida es también unificar la toma de decisiones, así como participar en futuros proyectos de energías alternativas, sector agroalimentario, etc. que requieren sociedades muy capitalizadas.
La operación de fusión por absorción mencionada desean hacerla a valores de mercado que son superiores a los de adquisición.
Cuestión planteada
1. ¿Podría acogerse al régimen especial la operación de fusión mencionada?
2. ¿Es la valoración a precios de mercado de los activos y pasivos recibidos por la absorbente el criterio adecuado a la normativa fiscal aplicable?
3. ¿En qué ejercicio y por qué importe deberán tributar en el Impuesto sobre Sociedades las rentas derivadas de la transmisión de la cartera de valores de la sociedad absorbida producidas por la operación de fusión por absorción mencionada si se aplicara el valor de mercado?
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”
En el ámbito mercantil, la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. en su artículo 94, relativo al Régimen de la fusión y de la escisión, establece: “1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones II y III del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas (texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, sólo existirá obligación de someter el proyecto de fusión o escisión al informe de expertos independientes cuando alguna de las sociedades que se extingan como consecuencia de la fusión o alguna de las sociedades beneficiarias de la escisión revista la forma anónima o comanditaria por acciones.
3. La sociedad de responsabilidad limitada en liquidación podrá participar en una fusión o en una escisión siempre que no haya comenzado el reparto de su patrimonio entre los socios. Será necesaria la autorización judicial para participar en una fusión o escisión en los supuestos en que la liquidación sea consecuencia de la resolución judicial a que se refiere al artículo 104.2 de la presente Ley.
En consecuencia, si la operación planteada cumple los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada y en el artículo 83.1. a) del TRLIS, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de racionalizar y reestructurar la actividades de ambas entidades y que la absorbente sea la encargada de dirigir y gestionar las participaciones en las otras sociedades; ya que cuenta con la adecuada organización de medios personales y materiales; y unificar la toma de decisiones, así como participar en futuros proyectos de energías alternativas, sector agroalimentario, etc. que requieren sociedades muy capitalizadas. Estos motivos se podrían considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. En relación con la cuestión planteada, sobre si es la valoración a precios de mercado de los activos y pasivos recibidos por la absorbente el criterio adecuado a la normativa fiscal aplicable, el artículo 84 del TRLIS determina que las rentas allí referidas no serán objeto de integración en la base imponible de la entidad transmitente.
El artículo 85 del TRLIS establece: “1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
En consecuencia, en el caso de que fuera de aplicación el régimen especial por haberse optado al mismo en los términos establecidos en el artículo 96 del TRLIS, los activos y pasivos adquiridos se valorarán a efectos fiscales, con carácter general, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, salvo renuncia al régimen de diferimiento en los términos establecidos en el artículo 84 del TRLIS, mediante la integración en la base imponible de la entidad absorbida de las rentas derivadas de la transmisión de su patrimonio a la absorbente.
3. De acuerdo con lo establecido en el citado artículo 85 del TRLIS, las rentas imputables a las participaciones que la entidad absorbida tiene en otras entidades tributarán en sede de la entidad absorbente en el período impositivo en que esta última entidad transmita tales participaciones, determinándose la renta por diferencia entre el importe obtenido en la transmisión y el valor que, a efectos fiscales, tenían esas mismas participaciones en la entidad absorbida con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83