Los servicios de montaje y desmontaje de stands en ferias se localizan conforme al artículo 70.1.3º de la Ley 37/1992: cuando el destinatario es empresario actuando como tal, se consideran prestados en territorio español si la feria tiene lugar efectivamente aquí, independientemente de dónde radique el prestador. Si el destinatario no es empresario, se aplica el artículo 70.1.7º.c), localizándose donde materialmente se ejecuta el servicio (lugar de la feria). La repercusión de cuota dependerá de esta localización y permitirá rectificar cuotas incorrectamente repercutidas cuando corresponda aplicar exención o cambiar el régimen tributario del servicio.
Hechos
La consultante es una compañía alemana no establecida a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido en España, que presta servicios consistentes en el diseño, transporte, montaje, desmontaje, mantenimiento y decoración de stands. Todos los clientes de la consultante son empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Naturaleza y localización de los servicios prestados. Rectificación de cuotas incorrectamente repercutidas.
Contestación
1.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios relativos al montaje y desmontaje de stands en ferias prestados por la entidad consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(…)
3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
2.- Por lo que se refiere a los servicios de montaje e instalación de stands y pabellones en ferias y exposiciones, en todo caso sin guardar relación con los servicios propios de organización de tales ferias, ha sido doctrina reiterada de esta Dirección General considerar dichos servicios como directamente relacionados con inmuebles y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos casos en que los inmuebles en los que se desarrollaban las ferias o exposiciones correspondientes se encontraban en el citado territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, de acuerdo con la Resolución de este Centro Directivo de 12 de diciembre de 1.988, "se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles los servicios de construcción, montaje, decoración y mantenimiento del pabellón de una feria o muestra y la puesta de dicho pabellón a disposición del usuario durante todo el tiempo que dure el certamen, manteniendo en todo momento el prestador de dichos servicios la propiedad de los materiales aportados y quedando obligado a retirarlos a su cargo y responsabilidad cuando termine el certamen.
Los citados servicios se entenderán realizados en el territorio donde se construyan y ubiquen los pabellones cuyo uso se ceda.".
No obstante lo anterior, este criterio doctrinal precisa ser revisado a la luz de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en lo sucesivo). En efecto, en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en el asunto C-530/09, Inter-Mark Group, el Tribunal llega a una interpretación de la norma distinta de la que hasta ahora se venía manteniendo.
En dicha sentencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, igualmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands.
En un primer momento, el Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la mencionada sentencia, delibera acerca de la consideración de los servicios sobre los que versa el asunto litigioso como prestaciones de publicidad. En concreto, establece lo siguiente:
“18. A este respecto, procede recordar que, como ha declarado el Tribunal de Justicia, es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, de idéntico contenido al del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado18).
19. Lo mismo puede decirse de toda operación que forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede con la fabricación de soportes utilizados para una publicidad determinada (véase la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado19).
20. De lo anterior se desprende que la prestación de servicios de concepción y puesta a disposición temporal de un puesto en una feria de muestras o exposición debe considerarse como una prestación de publicidad en el sentido del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, cuando el puesto se utiliza para la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que oferta el destinatario de la prestación de servicios, a fin de incrementar sus ventas, o cuando forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede, en particular, cuando el puesto constituye el soporte para la transmisión de un mensaje por el que se informe al público de la existencia o cualidades de los productos o cuando se utiliza para la organización de eventos promocionales.”.
En el supuesto de que la prestación de servicios en cuestión no cumpla las condiciones para ser considerada prestación de publicidad según los términos a que se refiere la sentencia parcialmente reproducida, el Tribunal aborda la posibilidad de calificar tales servicios como accesorios a la organización de ferias y exposiciones.
Así, el apartado 24 de la aludida sentencia determina que “(…) una prestación de servicios como la contemplada por la cuestión prejudicial puede calificarse de prestación accesoria en el sentido del artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112, cuando tiene por objeto la concepción y puesta a disposición temporal de un puesto para una feria de muestras o exposición de tema cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo, de entretenimiento o similar, o de un puesto correspondiente a un modelo cuya forma, tamaño, composición material o aspecto han sido fijados por el organizador de una feria o exposición determinada.”.
No obstante lo anterior, para la aplicación de dicha calificación el Tribunal establece una exigencia adicional al señalar, en los apartados 25 y 26 de la sentencia, lo siguiente:
“25.(…) el diseño y puesta a disposición temporal de un puesto que se utilice en una feria o en una exposición específica deben considerarse constitutivos de una prestación accesoria a la actividad ejercida por el organizador de dicha feria o exposición, incluida en el artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112.
26. A este respecto, es necesario que el puesto se ponga a disposición para una feria o exposición que tenga lugar, bien en una sola ocasión, bien de manera repetida, en un lugar determinado. Dado que el artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112 exige la percepción del IVA en el lugar en que la prestación se ha ejecutado materialmente, la aplicación de esta disposición al suministro de un puesto que se utiliza en multitud de ferias o exposiciones en distintos Estados miembros podría resultar excesivamente compleja y comprometer, por tanto, la percepción fiable y correcta del IVA.”.
Por consiguiente, de acuerdo con la jurisprudencia anteriormente comentada, los servicios relacionados con un puesto en una feria o exposición se calificarán, en principio, de una u otra forma atendiendo a las características propias del stand.
De este modo, en la medida en que los stands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios. Por el contrario, si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de ferias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias veces pero en el mismo lugar.
Finalmente, de no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías anteriores, el Tribunal, descartando la posibilidad de considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles (apartado 29 de la sentencia comentada), los califica como arrendamiento de bienes muebles corporales.
3.- Según los hechos referidos en el escrito de consulta, el destinatario de los servicios de montaje y desmontaje de un stand en una determinada feria realizados por la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En consecuencia, cualquiera que sea la calificación que pudiera otorgarse a tales servicios conforme a la jurisprudencia comentada en el apartado segundo de la presente contestación, al no ser un supuesto subsumible en alguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley 37/1992, sería de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69.Uno de la mencionada Ley.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios a que se refiere el escrito de consulta, prestados por la sociedad consultante a otra entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán sujetos al citado Impuesto en España.
4.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco
(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Como indica el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo del Impuesto, esto es, la entidad consultante, podrá optar por instar el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos o por regularizar su situación tributaria en su declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año contado desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre).
En el supuesto de que se procediera conforme a la citada letra b), la entidad consultante deberá rectificar la repercusión efectuada. En tal caso, deberá regularizar la situación tributaria en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las
posteriores hasta el plazo de un año contado desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, dicha entidad estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas indebidamente repercutidas por la entidad consultante.
La devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y de 30 de junio), cuyos artículos 14 a 20 desarrollan el precepto legal anteriormente citado.
5.- Por otro lado, el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de deducciones y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. (…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley, la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Finalmente, el artículo 119 Siete de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.
Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.
La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69-uno-1º, 70, 89, 114, 119-Siete-