El reembolso de participaciones del fondo de inversión practicado en 2004 sobre bienes hereditarios aún indivisos debe tributar en IRPF en el ejercicio en que se formaliza la partición y adjudicación (2006), no en 2004 ni en el año del fallecimiento. La ganancia patrimonial se genera en el momento de la partición cuando se atribuyen bienes concretos a cada heredero, quedando la retención practicada en 2004 sujeta a regularización conforme al período impositivo definitivo de devengo.
Hechos
En el ejercicio 2007 la consultante reembolsó participaciones de un fondo de inversión que le habían sido adjudicadas mediante escritura de adjudicación de bienes hereditarios efectuada en 2006 correspondiente a la sucesión de su abuela, fallecida en 1994.
En el testamento de la causante, la consultante figura como heredera, junto con su hermana y un hijo de esta última que fueron designados legatarios en determinada parte alícuota de la herencia.
En el año 2004 se efectuó, por medios electrónicos, un reembolso de todas las participaciones del fondo de inversión existentes en el haber hereditario a la fecha de fallecimiento de la causante, volviéndose de nuevo a suscribir a los pocos días tales participaciones, siendo, por tanto, éstas últimas participaciones las que han sido objeto de adjudicación a los causahabientes en la citada escritura de partición de herencia. Al efectuarse dicho reembolso, la entidad gestora del fondo practicó retención sobre las ganancias obtenidas en el mismo.
Cuestión planteada
Cómo debe tributar el reembolso de las participaciones del fondo de inversión realizado en el año 2007, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante y, en particular, período temporal al que ha de referirse dicha tributación.
Contestación
Con fecha 18 de marzo de 2008 se requirió a la consultante documentación relativa a la sucesión hereditaria y adjudicación de bienes realizada, así como información adicional referente a las operaciones de reembolso señaladas en el escrito de consulta, requerimiento que fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 2 de abril de 2008 (número de Registro 011289-08).
De la documentación complementaria aportada se desprende que la causante de la sucesión era titular al momento de su fallecimiento, en el año 1994, de un determinado número de participaciones en un fondo de inversión y que, asimismo, en su testamento, dejó nombrada heredera a la consultante e instituyó legados de determinadas cuotas en el haber hereditario a favor de otros descendientes, en concreto, en favor de la hermana de la consultante en su legítima estricta y del hijo de aquélla en el tercio de libre disposición.
De las copias de los extractos bancarios facilitadas se deduce que, encontrándose aún el haber hereditario en situación de indivisión, se efectuó en el año 2004 un reembolso de la totalidad de las participaciones del fondo de inversión, volviéndose de nuevo a suscribir, 11 días después, un número similar al de participaciones reembolsadas, en el mismo fondo, si bien ambas operaciones aparecen realizadas a nombre de la persona causante de la sucesión.
La entidad gestora del fondo, en el momento de efectuarse dicho reembolso practicó retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la ganancia obtenida.
Con posterioridad, en el ejercicio 2006, se realizó escritura de partición y adjudicación de bienes de la herencia, quedando adjudicadas la mitad de las participaciones del fondo a la consultante y la otra mitad a los restantes causahabientes en proporción a las partes en el haber hereditario que representan sus respectivos legados.
Una vez expuestos los hechos que resultan de la documentación aportada, en orden a las cuestiones planteadas cabe señalar lo siguiente:
El Código Civil establece en su artículo 609 como uno de los modos de adquirir y transmitir la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes la sucesión testada e intestada, y fija el hecho del fallecimiento como determinante del momento en que se produce la adquisición por los herederos de los derechos y obligaciones pertenecientes al causante, de acuerdo con lo previsto en sus artículos 657 y 661.
No obstante, sólo la partición de herencia legalmente realizada confiere a cada causahabiente la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1068 del citado texto legal, permaneciendo el patrimonio hereditario, hasta que dicha circunstancia se produzca, en situación de indivisión, perteneciendo la titularidad de los bienes en “pro indiviso” a todos los herederos, que forman, por consiguiente, una comunidad hereditaria.
Tal es el criterio mantenido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuya sentencia nº 977/1992, de 15 de noviembre, expone: “que es doctrina de esta Sala la de que el testamento por sí solo no es suficiente para justificar la adquisición de bienes determinados de la herencia, mientras no se haga la liquidación de la misma y, por consecuencia de ella, la partición y adjudicación a cada interesado de su parte correspondiente, toda vez que el patrimonio del causante viene a constituir una especie de comunidad de bienes mientras permanece indiviso, la cual cesa al efectuarse la partición, que confiere al heredero la propiedad exclusiva de los bienes que se les haya adjudicado, …”.
No obsta a la existencia de dicha comunidad hereditaria, el hecho de que, en el caso objeto de consulta, determinados causahabientes hayan sido designados legatarios, ya que dichos legados no recaen sobre cosa específica y determinada, sino que se instituyen sobre determinadas cuotas del haber hereditario.
Así, el Tribunal Supremo indica en su sentencia nº 642/2006, de 12 de junio que “si bien el artículo 660 del mismo código distingue entre heredero y legatario considerando que el primero sucede a título universal y el segundo a título particular, no puede desconocerse la asimilación a ciertos efectos de la figura del legatario de parte alícuota a la del heredero en cuanto acreedor de una parte de la herencia. Así ha de entenderse que el régimen del legado de parte alícuota … es distinto del legado de cosa específica … por la afinidad entre aquel legado y la herencia, derivada en ambos de la común atribución indeterminada de bienes – aunque sea por diferente título – que obliga a que se concrete o materialice mediante la partición el contenido económico para fijar la parte que le corresponde a uno y otro. Al respecto, la sentencia de esta Sala de 22 de enero de 1963 ya señaló que dada la naturaleza, alcance y efecto de esta especie de legado y la ausencia de su reglamentación en nuestro Código Civil, deben serle aplicables determinados preceptos legales relativos al heredero, y muy especialmente aquellos cuyo fin inmediato es el conocimiento por el sucesor del patrimonio en que se haya de participar, su cuantía y composición, punto en el que la semejanza entre el heredero y el legatario de parte alícuota aparece más destacada.”
Por tanto, a la vista de lo señalado por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias, cabe entender que desde el fallecimiento de la causante y durante el período de indivisión, hasta la partición de herencia efectuada en el 2006, habrá existido una comunidad de bienes formada por todos los causahabientes a la que, en el ámbito tributario, habrá resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en los artículos 10, y 88 a 91 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIRPF), los cuales establecen la atribución de las rentas obtenidas por las comunidades de bienes a sus comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso, teniendo en cuanta que las diversas rentas atribuidas conservarán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.
En consecuencia con lo anterior, el reembolso de las participaciones del fondo de inversión integradas en el haber hereditario, realizado en el año 2004, habrá dado lugar para los causahabientes a una ganancia o pérdida patrimonial, calculada por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de las participaciones, determinados éstos conforme a lo previsto en los artículos 33 y 34 del TRLIRPF, debiendo tomarse, a estos efectos, como fecha de adquisición de las participaciones la fecha de fallecimiento de la causante de la sucesión y como valor de adquisición el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y siendo la fecha y el valor de transmisión, el día en que se efectuó el reembolso y el importe íntegro obtenido, minorado, en su caso, en los gastos inherentes al mismo soportados.
Dado que la adquisición de los bienes hereditarios se entiende realizada por los causahabientes desde la fecha de fallecimiento, al ser esta fecha anterior a 31 de diciembre de 1994, la ganancia, en su caso, obtenida en dicho reembolso, habrá sido objeto de la reducción que hubiera correspondido por aplicación de lo previsto en la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
La ganancia o pérdida así determinada, así como, en su caso, las retenciones practicadas por la entidad gestora, resultan atribuibles a cada causahabiente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo impositivo en que se efectuó el reembolso, en la proporción que resulte de su respectiva participación en la comunidad hereditaria, tal como resulta de lo previsto en el artículo 90.2 y 3 del TRLIRPF (norma aplicable en la fecha del referido reembolso).
Una vez aclarada la tributación que corresponde aplicar al reembolso de las participaciones del fondo de inversión realizado durante el periodo de indivisión, respecto del posterior reembolso efectuado en el año 2007 de las participaciones del fondo adjudicadas a la consultante en virtud de la escritura de adjudicación de bienes hereditarios efectuada en el 2006, ha de señalarse lo siguiente:
En primer lugar debe tenerse en cuenta que dichas participaciones parecen proceder en su totalidad de una operación de suscripción realizada igualmente durante el periodo de indivisión del haber hereditario, en sustitución de las participaciones que fueron objeto del anterior reembolso. Así parece deducirse del hecho de que tanto las participaciones reembolsadas como las posteriormente suscritas figuran en una cuenta a nombre de la causante de la sucesión.
Por tanto, en la medida en que quepa considerar que las nuevas participaciones suscritas siguen formando parte del haber hereditario en sustitución de las participaciones reembolsadas, la titularidad jurídica de las mismas seguiría correspondiendo a los causahabientes en la misma proporción que tuvieren en la herencia.
Bajo el presupuesto anterior, en el momento de realizarse la partición de herencia, en el ejercicio 2006, habría resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 31.2 del TRLIRPF que señala:
“2 Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(…)
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Será, por tanto, al realizarse la transmisión o reembolso de las participaciones adjudicadas a la consultante, con posterioridad a dicha adjudicación, cuando se ponga de manifiesto una nueva ganancia o pérdida patrimonial derivada de la alteración en su patrimonio que dicha transmisión o reembolso comporta.
Por consiguiente, el reembolso de una parte de las participaciones adjudicadas a la consultante realizado en el año 2007 dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial que se determinará conforme a lo previsto en los artículos 34, 35 y 37.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, norma aplicable en la fecha en la que se realiza el reembolso objeto de consulta.
Dicha ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia existente entre el valor de transmisión de las participaciones reembolsadas, que estará constituido por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que el reembolso se produjo, deducidos los gastos inherentes al citado reembolso, y el valor de adquisición de tales participaciones, que será el correspondiente a la suscripción de las mismas efectuada durante el período de indivisión, esto es, en el ejercicio 2004, ya que el anterior reembolso, realizado en el mismo año 2004, de todas las participaciones existentes en el haber hereditario habrá tenido las consecuencias fiscales para los causahabientes anteriormente señaladas, es decir, la integración en el año 2004 de la ganancia o pérdida generada, con ocasión del mismo, desde la fecha de fallecimiento de la causante hasta la fecha de dicho reembolso total.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en el reembolso efectuado en el 2007 se integrará y compensará en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante correspondiente a dicho ejercicio, en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley 35/2006, salvo que hubiera resultado no computable por aplicación del régimen de diferimiento por reinversión entre instituciones de inversión colectiva previsto en el segundo párrafo del artículo 94.1.a) de dicha Ley.
La consultante podrá deducir en la cuota líquida del impuesto la retención a cuenta practicada, en su caso, por la entidad gestora del fondo de inversión con ocasión de dicho reembolso, sobre la ganancia computable obtenida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts. 609, 657, 661; Ley 35/2006, arts 94-1, 34, 35, 37-1-c, 49; RDLG 3/2004, arts. 10, 31-2-c, 33, 34, 90-2, 90-3.