No es causa de exclusión del régimen especial del artículo 93 LIRPF para trabajadores desplazados la percepción de rentas exentas. El régimen requiere cumplimiento de tres condiciones (no residencia previa durante 10 años, desplazamiento por contrato laboral y prestación efectiva de servicios en España con límite del 15% de retribuciones en el extranjero), todas ellas ajenas a la calificación de la renta como exenta o gravada. Las rentas exentas se excluyen del cálculo de la base imponible del IRNR, pero su existencia no inhabilita la opción por este régimen especial.
Hechos
El consultante, a su llegada a España, con contrato indefinido e inclusión en la Seguridad Social el 30-12-2010, se acogió al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español, opción que abarca los períodos impositivos 2011 a 2016.
Cuestión planteada
Si es causa de exclusión del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español el hecho de que perciba una renta exenta del impuesto.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”.
Por su parte, el artículo 118 del RIRPF, relativo a la exclusión del régimen, dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento.
No obstante, cuando el retenedor conozca el incumplimiento de las condiciones previstas en los párrafos c), d) o e) del artículo 113 de este Reglamento, las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el momento en que se produzca su incumplimiento.
El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de la LIRPF y en el artículo 114 del RIRPF, los contribuyentes acogidos a este régimen especial tributan, con determinadas especialidades, con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
Las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regulan en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (BOE del 12 de marzo), en lo sucesivo TRLIRNR, incluyéndose en el apartado 1 a) del citado artículo, entre tales rentas exentas, las exenciones del artículo 7 de la LIRPF con la excepción de la exención contemplada en la letra y) del artículo 7 de la LIRPF. Esta excepción obedece a que el supuesto contemplado en el artículo 7 y) de la LIRPF goza de una exención en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en virtud de lo dispuesto en la letra j) del artículo 14.1 del TRLIRNR.
En lo que se refiere a la posibilidad de aplicar las exenciones establecidas en el artículo 14 del TRLIRNR a los contribuyentes acogidos a este régimen, en ausencia de previsión legal expresa es criterio de este Centro Directivo (consultas V0648-07; V0650-07; y V0651-07) contestar en sentido negativo, por considerar que para la aplicación de tales exenciones constituye un presupuesto el hecho de que el contribuyente sea no residente en territorio español, circunstancia ésta que no se produce en quienes han optado por el régimen y por tanto han adquirido la residencia en España.
No obstante, este criterio debe matizarse en el caso particular de las exenciones del artículo 14.1.a) del TRLIRNR que se remite al artículo 7 de la LIRPF, habida cuenta que en estos supuestos no puede considerarse como presupuesto para la aplicación de la exención el hecho de que el contribuyente sea no residente en el territorio español, a diferencia de lo que sucede con las restantes exenciones del artículo 14 del TRLIRNR.
De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que las exenciones previstas en el artículo 7 de la LIRPF son aplicables a los contribuyentes que opten por la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español.
En consecuencia, si el consultante percibiera rendimientos del trabajo derivados de su relación laboral que estuvieran exentos del impuesto, ello implicaría el incumplimiento del requisito establecido en la letra e) del artículo 93 de la LIRPF, lo que, a su vez, comportaría la exclusión del régimen especial, de acuerdo con el artículo 118 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 93. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.