La DGT descarta pronunciarse sobre qué opción es fiscalmente más aconsejable (competencia vedada por la LGT). Confirma que las sociedades patrimoniales que cumplan las condiciones de la DT 24ª TRLIS pueden optar por un régimen especial de disolución y liquidación si acuerdan la extinción antes del 30 de junio de 2007. La tributación de bienes transmitidos en la liquidación se realiza en el IRPF de los socios al momento de la distribución, con sujeción a las reglas generales de ganancias patrimoniales según el régimen del bien (vivienda, derechos sobre construcción) y el tipo impositivo correspondiente. Los derechos futuros sobre construcción de viviendas y la obligación de pago de 400.000 euros tributan como ganancia patrimonial en el socio persona física, sin aplicar la exención de vivienda habitual si no cumplen sus requisitos específicos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad patrimonial poseedora de una finca que ha sido segregada en 12 parcelas. De estas 12 parcelas, 2 seguirán siendo propiedad de la entidad consultante, pero las otras 10 van a ser objeto de venta para construir sobre ellas viviendas unifamiliares.
Se ha llegado a un acuerdo de venta de las parcelas por el siguiente precio:
- 320.000 euros en efectivo (cancelando una hipoteca de 75.000 euros que tiene la sociedad).
- Sobre 2 de las parcelas, la promotora-compradora construirá 2 viviendas para la sociedad vendedora con un valor de 180.000 euros cada una.
- 400.000 euros en pagos aplazados. Será a partir de septiembre-octubre de 2007 cuando tenga lugar el primer pago aplazado, de 90.000 euros, siendo los restantes cada 2 o 3 meses hasta pagar el precio completo de cada vez.
Cuestión planteada
1. Siendo la entidad consultante una sociedad de carácter patrimonial, qué es fiscalmente más aconsejable en su caso, disolver la sociedad antes de junio de 2007 o más adelante.
2. Cómo van a tributar los pagos futuros y la construcción de las 2 viviendas, si el contrato se firma en marzo de 2007.
3. Si se debe disolver la sociedad y pasarle esos derechos futuros (construcción de viviendas y pago de 400.000 euros) al socio, cómo y cuándo tributarían entonces, y a qué tipo impositivo tendrían que tributar.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, al carecer de información para ello. Por ello, se va a partir de la presunción de que la entidad consultante tiene la consideración de sociedad patrimonial, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tener tal consideración.
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que los obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, sin que entre dentro de las competencias de este Centro Directivo el asesoramiento sobre las actuaciones que resultan fiscalmente más aconsejables para los obligados tributarios.
En consecuencia, va a indicarse a continuación el régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales introducido por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siendo la decisión de acogerse al mismo, una decisión que debe tomar la entidad consultante.
El régimen especial de las sociedades patrimoniales, regulado en el capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Por su parte, el apartado 3 de esta disposición transitoria establece que:
“3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.
Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.”
De acuerdo con este apartado 3, si la entidad consultante cumpliera los requisitos para acogerse al régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, y optara por aplicar el mismo, durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, continuará aplicándose la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18%. Por tanto, dado que la venta de las parcelas se efectúa en marzo de 2007, se aplicará a la misma la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006 para las sociedades patrimoniales.
En este sentido, será de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS. De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la sociedad patrimonial se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos reguladores de este último Impuesto. En el caso planteado, al tratarse de una sociedad patrimonial, va a presumirse que no se ha desarrollado actividad económica alguna, de manera que la venta de las parcelas originará una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF. En lo que se refiere a los pagos aplazados a percibir por la venta, cabe señalar que, aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible. En concreto, la letra d) del apartado 2 de este precepto establece que:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…)”
En conclusión, con esta opción, la percepción del importe de los cobros aplazados supone la obtención de rentas por la parte proporcional correspondiente al importe percibido. Su tributación dependerá del tiempo de tenencia del elemento transmitido. Si se trata de ganancias patrimoniales en las que entre las fechas de adquisición y transmisión ha transcurrido menos de un año, se incluirán en la parte general de la base imponible (artículo 39 TRLIRPF) y tributarán al tipo del 40%, en virtud del artículo 61.3.b) del TRLIS. En caso de ganancias patrimoniales en las que entre las fechas de adquisición y transmisión haya transcurrido más de un año, se incluirán en la parte especial de la base imponible (artículo 40 TRLIRPF) y tributarán al tipo del 18%, en virtud del apartado 3 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
No obstante, dado que la entidad consultante habría optado por su disolución y liquidación de acuerdo con el régimen previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, ésta tendrá lugar antes de que se hayan producido todos los cobros aplazados. En caso de que la entidad hubiera optado por aplicar el criterio indicado en el artículo 14.2.d) del TRLIRPF, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo de dicha letra d) que señala que “cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión”. En el momento en que se produzca la disolución y liquidación de la entidad consultante, ya no podrá percibir los cobros pendientes, toda vez que la extinción de su personalidad jurídica supondrá la cesión de todo su patrimonio a los socios, en el que se incluirán los derechos de cobro señalados. En este sentido, puede considerarse, de forma similar a lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra d) del artículo 14.2 del TRLIRPF, que se produce una transmisión de los derechos de cobro a los socios antes de su vencimiento, por lo que la totalidad de la renta se habrá de imputar al período impositivo de su transmisión, es decir, al último periodo impositivo de la sociedad correspondiente al ejercicio 2007 en el que tiene lugar la transmisión de acuerdo con los datos aportados en la consulta.
En cuanto al contenido del régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, el apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, establece lo siguiente:
“2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto «operaciones societarias», hecho imponible «disolución de sociedades», del artículo 19.1.1.º del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.
d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Una vez analizadas estas cuestiones relativas a la posible disolución y liquidación de la entidad consultante, cabe indicar que, en el caso de que la entidad consultante no se acogiera al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, y dado que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el régimen especial de las sociedades patrimoniales, quedará sometida al régimen general del Impuesto, sin perjuicio de que pueda resultarle de aplicación algún otro régimen especial regulado en el TRLIS, por lo que, salvo en este último caso, serían de aplicación las normas generales reguladoras del Impuesto sobre Sociedades.
De los hechos aportados en la consulta parece desprenderse que la transmisión tendría lugar en el ejercicio 2007, en el cual la consultante tributaría por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Así, el artículo 19.4 del TRLIS determina que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Éste es un supuesto que permite excepcionar el principio de devengo, que es el criterio general de imputación temporal en el impuesto societario. En el caso de operaciones a plazos, como la operación analizada, en donde parece que es superior al año el período transcurrido entre la entrega de las parcelas y el último cobro, el TRLIS permite que el sujeto pasivo tribute por las rentas generadas aplicando un criterio de caja.
La renta correspondiente a los cobros percibidos en el ejercicio 2007 y posteriores formará parte de la base imponible de la sociedad, sujeta, por tanto, al tipo de gravamen previsto en el artículo 28.1 del TRLIS, que, de acuerdo con la disposición adicional octava del TRLIS, añadida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 32,5% para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, y el 30% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008. En caso de que a la entidad le fueran de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, el tipo de gravamen, según la modificación del artículo 114 del TRLIS introducida por la Ley 35/2006, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, será el 25% por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, y el 30% por la parte de base imponible restante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19 y dt 22ª y 24ª