La aportación de rama de actividad puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, Título VII del TRLIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y que la actividad desarrollada en la transmitente exista previamente de forma identificable. En el caso concreto, la DGT constata que la aportación de la rama de gestión y explotación del hotel más la actividad accesoria de arrendamiento inmobiliario reúne aparentemente estos requisitos, pero su aplicación queda supeditada a la acreditación de los hechos por el sujeto pasivo ante los órganos de comprobación.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo que tributa bajo el régimen especial de consolidación fiscal previsto por el Capítulo VII del Título VII del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Las actividades empresariales desarrolladas por las distintas sociedades integrantes del grupo fiscal son, con carácter general, la gestión y explotación de negocios hoteleros, el alquiler, compraventa y promoción inmobiliaria, así como la explotación de energías renovables.
La entidad consultante viene desarrollando directamente las actividades de gestión y explotación de un hotel, sobre el que ostenta la propiedad directa del inmueble que alberga el establecimiento hotelero.
Como actividad accesoria a la actividad de gestión y explotación hotelera, arrienda a terceros determinados locales que están en los bajos del hotel y oficinas que son objeto de arrendamiento a las sociedades del grupo. Para el desarrollo de esta actividad accesoria dispone de un trabajador contratado a jornada completa y de un local exclusivamente afecto. La entidad consultante presta adicionalmente servicios comunes de carácter exclusivamente hotelero a sus sociedades filiales con el mismo objeto social. Dichos servicios son fundamentalmente, aquellos relacionados con el área de marketing, comercial y reservas de potenciales clientes de los hoteles del grupo.
Por último, la entidad consultante como sociedad tenedora de las participaciones de las distintas sociedades del grupo, presta de manera global servicios corporativos a todas las entidades del Grupo sin diferenciar su objeto social. Sus funciones engloban servicios administrativos, de gestión económico-financiera y servicios comerciales que incluyen funciones de dirección, coordinación y control para todo el grupo de empresas.
Los distintos inmuebles que albergan los establecimientos hoteleros que han sido adquiridos sucesivamente por el Grupo, así como los restantes bienes de carácter inmobiliario, son propiedad de las dos sociedades inmobiliarias del grupo, las entidades A y B, participadas en su totalidad por la entidad consultante. Ambas compañías cuentan con los medios materiales y humanos necesarios para la explotación de sus actividades propias de promoción, compraventa y arrendamiento inmobiliario.
Las diversas actividades desarrolladas por la consultante presentan sustanciales diferencias por pertenecer a áreas de negocio totalmente distintas. En concreto, las siguientes:
-Gestión y explotación de un hotel y arrendamiento de inmuebles, además de los servicios auxiliares correspondientes.
-Servicios comunes hoteleros: servicios de central de reservas, comercio electrónico, marketing y ventas entre otros.
-Servicios corporativos del grupo: servicios contables, finanzas, personal, sistemas de información, servicios legales y aprovisionamientos entre otros.
Se trata de tres conjuntos de actividades diferenciadas que hasta la actualidad han mantenido plena separación a nivel organizativo dentro de la compañía. Por esta razón, actualmente el personal integrante de la compañía tiene dedicación exclusiva a alguna de las tres actividades reseñadas previamente. Además, cada una de dichas actividades dispone de medios materiales propios para su gestión exclusiva.
La entidad consultante considera que la estructura actual no refleja adecuadamente la realidad y estrategia de las distintas áreas de negocio del Grupo, en particular, atendiendo a las oportunidades de crecimiento que se presentarán en el futuro en los distintos ámbitos empresariales del Grupo y a las diferentes estrategias de captación de recursos, sean propios o ajenos, que deberán abordarse para la consecución de los planes de negocio de las distintas actividades empresariales.
Se pretende realizar, en primer lugar, la aportación de la rama de actividad de gestión y explotación del hotel que gestiona la entidad consultante, así como de su actividad inmobiliaria accesoria, a favor de una entidad de nueva creación N. En dicha aportación se incluyen todos los inmuebles que ostenta actualmente la entidad consultante por entender que los mismos están afectos a la rama que se proyecta aportar.
Paralelamente, se pretende fusionar las sociedades inmobiliarias del Grupo A y B, siendo la primera de ellas la sociedad absorbida y la segunda la absorbente, con el objeto de simplificar la estructura actual, reduciendo las sociedades con patrimonio exclusivamente inmobiliario.
En el nuevo esquema, la sociedad consultante en su calidad de sociedad matriz del Grupo, desarrollará las actividades de dirección y gestión de todas las sociedades del grupo, esto es, los servicios corporativos, así como los servicios comunes de carácter exclusivamente hotelero, en base a la infraestructura específica a tal efecto existente actualmente en sede de esta entidad. En cuanto a los medios personales, los empleados exclusivamente adscritos a las actividades de gestión y explotación del Hotel, así como a la actividad inmobiliaria accesoria, serán asignados a la sociedad beneficiaria de la aportación, la entidad N.
Los motivos que determinan las operaciones de reestructuración son los siguientes:
-Organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, atendiendo a las oportunidades de crecimiento que se puedan presentar en el futuro en dichos ámbitos empresariales y a las diferentes estrategias de captación de recursos, sean propios o ajenos, que deban abordarse para la consecución de los planes de negocio de las distintas actividades empresariales.
-Simplificar la estructura actual del Grupo, concentrando en una única sociedades del grupo ya existente la parte esencial de la actividad inmobiliaria del grupo.
-Acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores.
-Crear una nueva sociedad, la entidad N, que desarrolle de forma separada la gestión y la explotación del hotel, así como la actividad inmobiliaria accesoria al mismo, y la concentración de la actividad exclusivamente inmobiliaria del Grupo en una sociedad, B. Lo que permitirá proyectar una imagen corporativa diferenciada y uniforme del Grupo en materia de gestión y explotación del negocio hotelero, ya que todos los hoteles integrantes del Grupo serán explotados de forma individualizada a través de sociedades específicas a tal efecto.
-La entidad Consultante, se convertirá así en una sociedad holding cuyas actividades exclusivas serán la prestación de servicios corporativos a todas las compañías del Grupo y la prestación de servicios comunes específicos de la gestión hotelera, desprendiéndose ésta de la gestión y explotación directa del Hotel y de su componente inmobiliario.
-Limitar en sede de la entidad consultante, el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios claramente diferenciados, situando la propiedad de los inmuebles que ostenta la consultante en la actualidad en una sociedad filial de nueva creación, N, de tal modo que los inmuebles propiedad del Grupo se concentren únicamente en dicha sociedad y en la entidad B.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones mencionadas de aportación de rama de actividad y de fusión pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si los motivos que justifican la reestructuración que se pretende acometer, pueden considerarse motivos económicos válidos.
Contestación
En relación con la operación de aportación de rama de actividad, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que la consultante está realizando la aportación no dineraria de la rama de gestión y explotación de un hotel y de la actividad accesoria de arrendamiento inmobiliario, de los datos aportados por el consultante, se pone de manifiesto que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Para la actividad accesoria de arrendamiento inmobiliario dispone de un local afecto a la actividad y de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
En relación a la operación de fusión, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de organizar adecuadamente la estrategia de los distintos grupos de negocio, simplificar la estructura actual del Grupo, acometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros, diferenciando la gestión de los diferentes sectores, desarrollar de forma separada la gestión y explotación del hotel, así como la actividad inmobiliaria accesoria al mismo y limitar en sede de la entidad consultante el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios claramente diferenciados. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83