La operación de escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que cumpla los requisitos formales: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a socios (con compensación en dinero no superior al 10%) y conformidad con la Ley 3/2009. La DGT señala que la atribución desproporcionada de valores en entidades adquirentes múltiples requiere justificación adicional conforme al artículo 83.2.2º TRLIS. Respecto al IVA, la escisión constituye transmisión de empresa (exenta si se transmite la totalidad del patrimonio como unidad económica), aunque la exención depende de que los activos transmitidos incluyan elementos sujetos a IVA; los activos financieros y bienes excluidos mantienen su régimen específico.
Hechos
La entidad consultante realiza dos tipos de actividades totalmente diferenciadas, estando su patrimonio compuesto por dos tipos de activos también diferenciados. Por una parte efectúa la actividad económica inmobiliaria en general, tanto mediante la tenencia y cesión en régimen de arrendamiento de una serie de inmuebles como la actividad de promoción inmobiliaria. El patrimonio afecto a esta actividad inmobiliaria está integrado por viviendas unifamiliares que se encuentran en la actualidad arrendadas, terrenos urbanos considerados como existencias, y promociones de naves industriales iniciadas pero que en la actualidad se encuentran paradas por falta de financiación y por las malas expectativas del mercado, siendo el destino de las citadas naves tanto la venta como el arrendamiento. Por lo que respecta a esta actividad inmobiliaria, la entidad no dispone de local alguno exclusivamente destinado a la realización de esta actividad, ni persona contratada.
Por otra parte, en su activo constan una serie de activos financieros, principalmente participaciones sociales en diversas entidades, llevándose a cabo la actividad de tenencia y gestión de participaciones sociales así como de activos financieros.
La participación accionarial actual de la entidad escindida se encuentra repartida entre el socio A persona física al 50% y el socio B persona física con el 50% restante.
La entidad consultante tiene previsto efectuar una operación de escisión total mediante la cual el patrimonio actual se segregará y se transmitirá a dos nuevas sociedades, disolviéndose la sociedad actual sin liquidación. Mediante la citada operación de escisión se adjudicará a una de las entidades los activos inmobiliarios y a la otra los activos financieros y participaciones en otras entidades, atribuyéndose a los socios las participaciones o acciones de las dos nuevas sociedades mediante un criterio proporcional de tal forma que en las nuevas sociedades resultantes de la escisión la participación será igualmente del 50% para cada uno de los socios A y B de la entidad escindida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de escisión total son:
-Racionalizar la estructura del grupo empresarial.
-Diversificar las actividades desarrolladas por la entidad a escindir.
-Atribuir a las dos nuevas sociedades las actividades diferenciadas con su patrimonio, por un lado la inmobiliaria y por otro la gestión y tenencia de participaciones sociales y activos financieros.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Cuál sería la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tendría esta operación, teniendo en cuenta el tipo de activos que componen el patrimonio de la entidad.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura del grupo empresarial, diversificar las actividades desarrolladas por la entidad y atribuir a las dos nuevas sociedades las actividades diferenciadas con su patrimonio, por un lado la inmobiliaria y por otro lado la gestión y tenencia de participaciones sociales y activos financieros. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece la no sujeción al Impuesto, así:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La vigente redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/92 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada por la entidad consultante, en el curso de un proceso de restructuración empresarial se pretende efectuar una escisión total siendo beneficiarias de tal operación dos sociedades. Por consiguiente, se deberá analizar de forma individualizada cada una de las transmisiones en bloque del patrimonio escindido a efectos de la aplicación del señalado supuesto de no sujeción.
A) Una de las entidades beneficiaria de la escisión va a recibir los activos inmobiliarios destinados tanto a la venta como a su arrendamiento, sin que dicha transmisión vaya acompañada de personal para el desarrollo de la correspondiente actividad.
En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de bienes inmuebles aislada, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, si lo que se transmite es un conjunto de bienes acompañados de una estructura organizativa en los términos anteriormente expuestos, resultaría de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación no se consideraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, como parece ser el supuesto objeto de consulta, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.
B) La otra entidad beneficiaria de la escisión recibirá los activos financieros y participaciones en otras sociedades.
De la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
Por tanto, en este caso, no sería posible aplicar el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de manera que se trataría de una operación sujeta al Impuesto, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.
De resultar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones descritas en el apartado anterior de la presente contestación, podría serles de aplicación alguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
En concreto, el número 18º, letras k) y l), del apartado uno del citado artículo 20 declara exentas, entre otras operaciones financieras, las siguientes:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a’) Los representativos de mercaderías.
b’) Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l’) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
Por tanto, la transmisión de participaciones y otros activos financieros, a pesar de ser una operación sujeta, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida que alguno de los inmuebles transmitidos tuviese la calificación de edificación, podría ser también de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del impuesto:
“22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(..).”
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
Si, por el contrario, lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En la medida en que se cumplan los presupuestos anteriores, la transmisión de los inmuebles por parte de la entidad escindida se calificará como primera entrega de edificaciones y, por consiguiente, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la transmisión estará sujeta y exenta del referido Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la posible renuncia a la referida exención por parte del sujeto pasivo en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos de ese mismo artículo 20 de la Ley.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/Ley 37/1992, arts: 7, 20.UNO
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96