La condición de residente fiscal en España en IRPF se determina por presencia superior a 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia fiscal en otro país) o por radicación en España del núcleo principal de actividades e intereses económicos. La residencia condiciona la obligación tributaria por renta mundial versus renta de fuente española únicamente. La consulta no concluye sobre sujeción al IVA más allá de remitir a la normativa de lugar de realización de operaciones.
Hechos
La consultante, desde el año 2012, está realizando trabajos de consultoría con organizaciones internacionales, en concreto, el Banco Mundial o la Organización Mundial de la Salud, con sede en Estados Unidos y Suiza, respectivamente. Dichos trabajos de consultoría se realizan desde diferentes localizaciones (normalmente, Estados Unidos, Asia Central o Suiza). No obstante, la residencia habitual de la consultante y el lugar donde radica como consultora se encuentra en España, donde está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
- Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal de la consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial o solamente por la renta de fuente española. A este respecto, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, la consultante será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio, de conformidad con el artículo 5 de la LIRPF, de las particularidades que, en su caso, puedan ser aplicables, establecidas “en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En el caso planteado, sin perjuicio de que la consultante pudiera ser considerada residente fiscal en España por concurrir en ella alguna de las dos últimas circunstancias señaladas, atendiendo al primer criterio, el de permanencia, por cuanto señala que los trabajos de consultoría le exigen a menudo viajar al propio terreno (Estados Unidos, Asia Central o Suiza), se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
Por tanto, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, la consultante mantendría su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, premisa bajo la cual se procede a contestar esta consulta.
Al ser la consultante residente fiscal en España, estará sometida a imposición en este país por su renta mundial, sin perjuicio de las exenciones a que tengan derecho, entre las que se encontraría la exención de las retribuciones que perciba como funcionaria de un Organismo Especializado de Naciones Unidas, de acuerdo con lo establecido en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947 y en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946, a los que se adhirió España mediante Instrumentos de 13 de julio de 1974 (BOE de 25 de noviembre y 17 de octubre de 1974), siempre que acredite su condición de funcionaria de alguno de dichos Organismos.
En este sentido, la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947, establece:
“ARTÍCULO I
Definiciones y alcance
Sección 1.
En la presente Convención:
ii) Las palabras «organismos especializados» se refieren a:
a) La Organización Internacional del Trabajo;
b) La Organización de Alimentación y Agricultura de las Naciones Unidas;
c) La Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura;
d) La Organización Internacional de Aviación Civil;
e) El Fondo Monetario Internacional;
f) El Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento;
g) La Organización Mundial de la Salud;
h) La Unión Postal Universal;
i) La Unión Internacional de Telecomunicaciones, y
j) Cualquier Organismo vinculado a las Naciones Unidas conforme a los artículos 57 y 63 de la Carta.”.
Por tanto, según dicho precepto, tanto la OMS como el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento, el cual pertenece al grupo del Banco Mundial, son organismos especializados de las Naciones Unidas.
Según el contrato aportado por la consultante, el organismo internacional con el que ésta va a colaborar, es el World Bank International Bank for Reconstruction and Development International Development Association (BIRD en inglés). Según se expresa en dicho contrato, durante el tiempo de duración de la colaboración con dicho organismo, la consultante será considerada como miembro del staff del grupo del Banco Mundial.
En relación con lo anterior, la sección 9 del artículo VII del Convenio Constitutivo del BIRD o Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento (BIRF), establece:
“SECCION 9. Exenciones del pago de impuestos.
(….)
b) Los sueldos y emolumentos que pague el Banco a Directores Ejecutivos, Suplentes, funcionarios o empleados del mismo, que no fuesen ciudadanos, súbditos u otros nacionales locales, quedarán exentos de todo impuesto.
(….).”.
No obstante lo anterior, la sección 19 del artículo V de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947, que sería en este caso aplicable, ya que España se adhirió a dicha Convención mediante Instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 25 de noviembre de 1974), establece:
“Los funcionarios de los Organismos especializados:
a) (….)
b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.
(….).”.
Por tanto, en base a lo anterior, para que sean aplicables en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por los organismos especializados de las Naciones Unidas, hay que ser funcionario de uno de sus Organismos especializados. En este sentido, el artículo VI en la sección 18 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, establece:
“Sección 18. Cada organismo especializado determinará las categorías de funcionarios a quienes se aplicarán las disposiciones del artículo VIII, y la comunicará a los Gobiernos de todos los Estados partes en la presente Convención respecto a tal Organismo especializado, así como al Secretario General de las Naciones Unidas. Los nombres de los funcionarios comprendidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los referidos gobiernos.”.
Si la consultante se encontrara dentro de estas categorías, le será de aplicación en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos percibidos de tales organismos previstas en los artículos citados. En el escrito de la consulta no se precisa si esta persona es funcionaria de dichos organismos internacionales, en este caso tanto de la OMS como del BIRF. No obstante, de la lectura del mismo se podría deducir que dicha persona no es funcionaria de ninguno de los organismos especializados de las Naciones Unidas, sino que se trata de una profesional contratada por éstos para realizar trabajos de consultoría en dichas organizaciones, a través de contratos de colaboración con una duración aproximada de 30 días, sin que por lo tanto se le pueda hacer extensiva la exención de impuestos para los sueldos y emolumentos que satisfagan dichos organismos a sus funcionarios.
Por otro lado, en el escrito de la consulta y en el contrato de colaboración, aportado como anexo, con el Banco Mundial, no se precisa si el trabajo de consultoría desarrollado por la consultante tanto con el propio Banco Mundial como con la OMS, se encuadra dentro de una relación laboral de carácter dependiente, o bien se trata de una prestación de servicios profesionales de naturaleza independiente.
En cuanto a la calificación de las rentas derivadas de los servicios de consultoría prestados por la consultante en los citados organismos internacionales, cabe señalar que el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante lo señalado, de la información aportada se podría deducir que se trata de una prestación de servicios profesionales, y por tanto, partiendo de la premisa de que la consultante colabora con dichas organizaciones internacionales realizando trabajos profesionales independientes de consultoría en las mismas, al tratarse de rendimientos derivados de una relación profesional, habría que tener en cuenta el artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense, así como el artículo 14 del Convenio Hispano-Suizo, a este respecto. Como la consultante no concreta el Estado de Asia Central donde colabora como consultora, vamos a considerar que los convenios, que en su caso, fueran aplicables, siguen lo establecido en el artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE de julio de 2010, en relación a los beneficios empresariales, dado que el artículo 14 correspondiente a renta del trabajo independiente ha sido suprimido, todo ello basándonos en lo que manifiesta la propia consultante, en el sentido de que los trabajos de consultoría se realizan desde diferentes localizaciones, que a menudo exigen viajar al terreno (normalmente EE.UU., Asia Central o Suiza).
- EE.UU.
El artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense establece en relación a los servicios personales independientes:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.”.
Además de lo anterior, la disposición 12 del Protocolo del Convenio, establece lo siguiente:
12. En relación con el artículo 15. (Servicios personales independientes).
“La expresión «base fija» deberá de interpretarse con arreglo a los comentarios al artículo 14 (Servicios personales independientes) del modelo de Convenio para evitar la doble imposición respecto de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, y a cualesquiera directrices que se desarrollen en el futuro para la aplicación de dicho artículo.”.
- SUIZA
El artículo 14 del Convenio Hispano-Suizo establece en relación a las profesiones independientes:
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de sus actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende, especialmente las actividades científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”.
- ASIA CENTRAL
El artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE de julio de 2010 establece lo siguiente:
“Artículo 7- Beneficios empresariales
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios imputables al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2 pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por tanto, teniendo en cuenta tanto el artículo 15 del Convenio Hispano-Estadounidense, así como el artículo 14 del Convenio Hispano-Suizo y el Artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, las rentas derivadas de los servicios de consultoría prestados por la consultante, residente fiscal en España, en los citados organismos internacionales, sólo tributan en España de acuerdo con su legislación interna que, en este caso, sería la LIRPF, dado que la consultante ha manifestado que, si bien a menudo viaja al país donde se realizan dichos servicios de consultoría, el lugar donde radica como consultora es en Madrid, España, y, por tanto, no se puede deducir del escrito de la consulta que esta persona disponga de ninguna base fija en EE.UU., Suiza, ni en ningún país de Asia Central para realizar dicha actividad profesional.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que: “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), establece que a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el artículo siguiente de este artículo. Por su parte, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto señala lo que sigue:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De conformidad con lo anterior y dado que la persona física consultante lleva a cabo actividades de consultoría, ésta tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el desarrollo de dichas actividades sujetas al citado impuesto.
A efectos de determinar cuándo unos servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente -según la redacción dada a los mismos por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del día 2), que, según su disposición final cuarta, surte efectos desde el día 1 de enero de 2010:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1°. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2°. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2° del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1° del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de consultoría prestados por la consultante, a un empresario o profesional cuya sede de actividad o establecimiento permanente no radique en el territorio español de aplicación del Impuesto, no se entienden realizados en Territorio español de aplicación del Impuesto y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en este territorio.
De la misma manera, los servicios de consultoría prestados por la consultante, a un destinatario que no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (como Suiza o los Estados Unidos de América), tampoco se entienden realizados en Territorio español de aplicación del Impuesto ni estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en este territorio.
No obstante lo anterior, cabe señalar que el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1° de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2°. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3°. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico, o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1°. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2°. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1° de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4°. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Por último, en cuanto a las obligaciones materiales y formales que corresponden al consultante como sujeto pasivo del Impuesto, éstas se recogen en el Título X de la Ley 37/1992, artículos 164 a 166:
“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1°. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2°. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3°. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4°. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5°. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6°. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.o, de esta Ley deberá acreditarse el pago de impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7°. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el período de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio.”.
Por lo que se refiere a la obligación de emitir factura, el desarrollo reglamentario del artículo 164.Uno.3° de la Ley 37/1992 se encuentra recogido, entre otros, en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
En particular, el artículo 2.1 del citado Reglamento dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas de! Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Finalmente, respecto a la obligación de presentar declaraciones, el desarrollo reglamentario del artículo 164.Uno.6° de la Ley 37/1992 se encuentra recogido, entre otros, en el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que señala que los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas, así como la declaración resumen anual, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 17, 27. LIVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 69, 70, 164. RIVA, RD 1624/1992, Art. 71.