La operación de escisión total descrita cumple formalmente los requisitos del artículo 76.2 de la LIS (división patrimonial en bloque, atribución proporcional de valores, compensación en dinero ≤10%), siempre que se realice conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009. No obstante, la aplicabilidad del régimen especial del Capítulo VII requiere verificar el cumplimiento de la condición adicional del artículo 76.2.2º respecto a la atribución de participaciones mínimas en las entidades adquirentes y, posteriormente, que la fusión subsecuente cumpla los requisitos específicos del artículo 84 de la LIS para operaciones de fusión dentro del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, tiene como objeto social la gestión y administración de negocios, así como el arrendamiento de inmuebles, locales, naves y edificios industriales. Actualmente, los principales activos lo constituyen, de una parte, participaciones representativas del 99,70% del capital social de T, y de otra, una serie de inmuebles, algunos de los cuales se encuentran arrendados a esta sociedad.
Los socios de la entidad consultante son un grupo de personas físicas que se reparten los siguientes porcentajes de participación sobre la sociedad:
-La persona física U es titular de un 49,08% de participación sobre el capital social.
-La persona física R es titular de un 18,49% del capital social.
-La persona física J es titular de un 16,21% de participación sobre el capital social.
-La persona física M es titular de un 16,21%, y el 0,01% restante corresponde a otra persona física.
La entidad T es una sociedad que tiene por objeto social la fabricación de accesorios, partes y piezas sueltas de plásticos por inyección. Esta sociedad destina a su actividad varios inmuebles arrendados a su sociedad matriz, la entidad consultante. Las personas físicas J y R participan cada uno de ellos en un 0,15% del capital social de T, completando, junto con las participaciones de las que es titular la entidad consultante el 99,70% restante del capital social de T.
La entidad E es una sociedad que tiene por objeto social la reparación de maquinaria y el alquiler de maquinaria, equipos y bienes intangibles. El capital social está controlado por los socios partícipes de la entidad consultante, las personas físicas U, R y J con un 24,97% de participación cada una de ellas, y la persona física M con un 25,01%.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones:
1º) Proceder a la separación de los inmuebles propiedad de la entidad consultante de los activos mobiliarios, mediante la escisión total de la sociedad, transmitiendo los inmuebles a una sociedad ya existente E y las participaciones de T a una sociedad de nueva creación. Los socios recibirán, de manera proporcional a su actual situación, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes.
2º) Fusionar la entidad T con la sociedad de nueva creación, titular de las participaciones. Esta fusión será inversa, la entidad T absorberá a la sociedad de nueva constitución.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son preservar los activos correspondientes a cada una de las ramas de actividad diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, separando los recursos financieros del negocio industrial, eliminando distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros, lo que va a proporcionar una mayor transparencia en sus balances y facilitar y permitir el crecimiento con la entrada de nuevos inversores, que por su especialización, sólo estén interesados en participar en uno de los negocios del grupo, y en particular en el negocio industrial, conseguir la separación total de la gestión, con autonomía plena de las dos actividades empresariales diferentes, procurando así una mayor racionalización de las mismas en términos de eficiencia, competitividad, estructura financiera, mejorar la gestión empresarial con el objetivo de conseguir una mayor efectividad en la gestión del negocio industrial, alcanzar una política de inversiones específica según las necesidades de cada una de las sociedades y dotarlas de una estructura organizativa más racional y ordenada, lo cual permitirá aumentar la eficiencia funcional y en las operaciones del grupo y permitir la separación jurídica y de los medios humanos y materiales destinados a cada una de las actividades desarrolladas por el grupo, lo que sin duda alguna mejorará el control y la protección del patrimonio empresarial correspondiente en cada negocio.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de escisión total y fusión posterior puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total en virtud de la cual la entidad consultante separaría los inmuebles de su propiedad a la sociedad existente E y las participaciones de T a una sociedad de nueva creación. Al respecto,
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión mediante la cual la entidad T absorberá a la entidad de nueva constitución, a tal efecto:
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados (...).”
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Finalmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 84, de la Ley del Impuesto, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente, siempre que se hayan generado al amparo de la normativa española.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de preservar los activos correspondientes a cada una de las ramas de actividad diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, separando los recursos financieros del negocio industrial, eliminando distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros, lo que va a proporcionar una mayor transparencia en sus balances y facilitar y permitir el crecimiento con la entrada de nuevos inversores, que por su especialización, sólo estén interesados en participar en uno de los negocios del grupo, y en particular en el negocio industrial, conseguir la separación total de la gestión, con autonomía plena de las dos actividades empresariales diferentes, procurando así una mayor racionalización de las mismas en términos de eficiencia, competitividad, estructura financiera, mejorar la gestión empresarial con el objetivo de conseguir una mayor efectividad en la gestión del negocio industrial, alcanzar una política de inversiones específica según las necesidades de cada una de las sociedades y dotarlas de una estructura organizativa más racional y ordenada, lo cual permitirá aumentar la eficiencia funcional y en las operaciones del grupo y permitir la separación jurídica y de los medios humanos y materiales destinados a cada una de las actividades desarrolladas por el grupo, lo que sin duda alguna mejorará el control y la protección del patrimonio empresarial correspondiente en cada negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a), 76.2.1ºa) y 89.2.