La exención de ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual exige: (i) que el importe total de la venta se reinvierta íntegramente en adquisición o rehabilitación de nueva vivienda habitual dentro de dos años (o en los dos años anteriores a la venta); (ii) si existe financiación ajena, se computa como importe total únicamente el neto de la deuda pendiente; (iii) la reinversión puede efectuarse sucesivamente dentro del plazo, siendo obligatorio declararla en la autoliquidación del ejercicio de la ganancia si no coincide con el año de transmisión; (iv) si la reinversión es parcial, la exención se prorratea proporcionalmente sobre la ganancia.
Hechos
El consultante, debido a la separación con su pareja de hecho, tiene intención de vender a un tercero el cincuenta por ciento que le corresponde en propiedad de la vivienda que ha venido constituyendo su residencia habitual durante los últimos cinco años, y adquirir una nueva vivienda habitual.
Cuestión planteada
Requisitos para beneficiarse de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta, por reinversión en nueva vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento. 2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Con respecto a la consulta planteada hay que señalar, en primer lugar, que el requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años; debiendo habitarla, de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
Desde el momento en el cual el contribuyente deje de residir en la vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta pierde el carácter de habitual; si la transmisión se lleva a cabo tras dicho hecho no será aplicable la exención por reinversión. Es decir, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello, a su vez, requiere que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
De reinvertir en vivienda en construcción es necesario, para poder aplicar la exención por reinversión, que dicha vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la actual vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En este punto, cabe indicar que la asimilación que, el artículo 54.1 del RIRPF, hace a la adquisición de vivienda de su construcción, siempre que esta finalice en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, resulta a los únicos efectos de la deducción por adquisición de vivienda habitual.
La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. En los supuestos de construcción promovida por su propietario deberá tomarse como fecha de adquisición la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En consecuencia, de tener la vivienda a transmitir la consideración de vivienda habitual, el consultante podrá exonerar la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión siempre que reinvierta el total importe obtenido en la misma en el plazo de los dos años posteriores (o anteriores) contados a partir de la fecha en que se efectúa la transmisión, en la adquisición de su futura vivienda habitual. De invertirse en construcción, la adquisición jurídica de la vivienda ha de producirse dentro de ese mismo plazo.
En caso de haber empleado financiación ajena en la adquisición de la vivienda a transmitir, y restar parte por amortizar, se considerará como importe total obtenido, exclusivamente a efectos de la exención el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado. Si la reinversión fuese parcial, es decir, si transcurrido el plazo de dos años desde la fecha de venta –y adquirida la nueva vivienda– restara importe sin reinvertir, la ganancia patrimonial que se corresponda con dicho importe no reinvertido quedará sometida a gravamen, en los términos contenidos en el artículo 39.3 del RIRPF.
Por último, respecto de las posibles deducciones que pudieran practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual, el consultante habrá de tener en consideración lo dispuesto en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004 art. 39
TRLIRPF RDLg 3/2004 Art.69.1