La deducción por reinversión del art. 42 TRLIS exige que los elementos transmitidos tengan consideración de inmovilizado material. Los inmuebles contabilizados como existencias pueden reclasificarse como inmovilizado si, conforme a la normativa mercantil, se destinan a uso duradero en la actividad económica y no a la venta. En el caso planteado, los inmuebles arrendados mediante contrato de aparcería rústica desde 1995 evidencian afección a actividad económica y permanencia, permitiendo su calificación como inmovilizado material y, por tanto, el acceso a la deducción por reinversión, siempre que concurran los requisitos del apartado 2.a del art. 42 (funcionamiento mínimo de un año en los tres años anteriores a la transmisión).
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1991, siendo desde entonces su objeto social la urbanización, promoción y construcción inmobiliaria y cualesquiera otras actividades relacionadas con la anterior, incluso la compraventa de inmuebles ya construidos. Tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades cerrando su ejercicio el 31 de diciembre.
En 1991 amplió su capital social mediante desembolso de cuatro aportaciones no dinerarias consistentes en cuatro inmuebles inscritos en el Registro de la Propiedad a favor del grupo familiar titular del capital social, dos de los cuales ya estaban calificados como suelo urbanizable de uso residencial formando un único sector y los dos restantes, a los que se refiere esta consulta, como suelo rústico. Las cuatro fincas se contabilizaron como existencias comerciales.
La entidad consultante promovió la reparcelación y urbanización de las fincas incorporadas como suelo con clasificación urbanística, procediendo a la venta de las parcelas resultantes durante 1993 a 1998, con excepción de una de ellas, cuyo valor integra todavía la cuenta de existencias.
En 1992 las dos fincas rústicas obtuvieron la calificación de suelo urbanizable de uso residencial, integrando un sector en unión con otra finca propiedad de terceros. Desde la incorporación de estos dos inmuebles a la entidad consultante hasta su enajenación se han dado las circunstancias siguientes:
- No han sido desarrollados urbanísticamente por la entidad.
- Se continuó su aprovechamiento agrícola concertándose un contrato de arrendamiento rústico por aparcería entre la sociedad y un agricultor profesional en 1995 que ha estado en vigor hasta su extinción consensuada en enero de 2007, siendo las prestaciones esenciales de este contrato las siguientes: el arrendatario ordena, bajo se exclusivo criterio y por su cuenta y riesgo los factores de producción, asume la totalidad de los gastos y percibe íntegramente los ingresos de la explotación; el arrendatario percibe directamente las ayudas y subvenciones públicas que corresponden a ambas fincas; el arrendador no ha participado en los beneficios de la producción sino que en contraprestación ha percibido una cantidad fija actualizada por el IPC.
En noviembre y diciembre de 2006 la entidad consultante ha adquirido cuatro locales comerciales para destinarlos al arrendamiento, dándose previamente de alta en el epígrafe del IAE dedicado al alquiler de locales comerciales.
Con fecha 24 de enero de 2007 los dos inmuebles (fincas rústicas) han sido vendidos.
Cuestión planteada
1. Si a pesar de figurar los inmuebles contabilizados como existencias, es posible entender que se dan las circunstancias apropiadas para considerarlos como parte del inmovilizado material, y, en consecuencia, los beneficios obtenidos por su venta pueden acogerse a la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la reclasificación de ambos inmuebles dentro del activo como inmovilizado puede considerarse un supuesto de autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta la transmisión que se describe tiene lugar en 2007, de manera que las rentas originadas se integrarán en la base imponible del período impositivo iniciado el 1 de enero de 2007, por lo que resultará de aplicación la redacción del artículo 42 del TRLIS dada por la Ley 16/2007.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 de este artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) (…)”
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios requiere, en el caso planteado, que el elemento patrimonial transmitido tenga la consideración de inmovilizado. En consecuencia, es necesario determinar si los dos inmuebles que han sido transmitidos constituyen un activo que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias.
En el supuesto objeto de consulta, los inmuebles transmitidos estaban contabilizados como existencias comerciales, habiendo estado arrendados en virtud de un contrato de arrendamiento rústico por aparcería entre la sociedad y un agricultor profesional desde 1995 hasta enero de 2007.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Por su parte, el artículo 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, indica que en todo lo no previsto en ella, será de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada lo establecido en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas, en el que se encontraba el citado artículo 184.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente a 31 de diciembre de 2007, en su tercera parte, definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, estableciendo que las existencias que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se deben incorporar al inmovilizado, y que los inmuebles contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas número 3 de su Boletín Oficial número 52, de diciembre de 2002, en la que se señala que: “Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.”
Del escrito de consulta parece deducirse que los inmuebles transmitidos han estado afectos de forma duradera a la actividad de la entidad, mediante su explotación en arrendamiento. Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la calificación de los dos inmuebles debe efectuarse con arreglo a su destino económico real y no con arreglo a su contabilización por la entidad.
En definitiva, los dos inmuebles, al haber sido finalmente objeto de transmisión habiendo estado previamente arrendados, deben ser calificados como inmovilizado material, por lo que, en principio, podrían considerarse elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión. Esta circunstancia deberá ser probada por la entidad consultante dado que hay una evidencia en sentido contrario por cuanto se manifiesta en la consulta que los ingresos devengados en el arrendamiento no han sido registrados por la consultante.
No obstante, la letra a) del apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece, junto con la condición de pertenecer al inmovilizado material, que se trate de elementos afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En lo que se refiere a que los elementos hayan estado afectos a actividades económicas, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta se señala que los dos inmuebles fueron objeto de aprovechamiento agrícola concertándose un contrato de arrendamiento rústico por aparcería, en el que el arrendatario ordena, bajo se exclusivo criterio y por su cuenta y riesgo los factores de producción, percibiendo el arrendador una cantidad fija. Es decir, la organización necesaria para el ejercicio de la actividad agrícola está en sede del arrendatario, no del arrendador de los inmuebles.
Por tanto, los dos inmuebles transmitidos no estaban afectos a la actividad agrícola, y su posible afectación a una actividad económica sólo puede valorarse en los términos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, por la actividad de arrendamiento de inmuebles. De los escasos hechos manifestados en la consulta no se desprende que se disponga de la infraestructura empresarial exigida de medios personales y materiales necesarios en la actividad de arrendamiento, lo cual supondría que los inmuebles transmitidos no han estado afectos a una actividad económica, en cuyo caso no podría aplicarse la deducción por reinversión establecida en el artículo 42 del TRLIS.
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La entidad consultante en el año 1991 recibió por aportación de los socios en el año 1991 dos fincas rústicas, que en el ejercicio 1992 obtuvieron la clasificación de suelo urbanizable de uso residencial. Las fincas fueron contabilizadas como existencias por la entidad. Desde dicha fecha no han sido desarrollados urbanísticamente por la sociedad propietaria debido a desavenencias entre los socios. Durante todo este espacio de tiempo se ha continuado su aprovechamiento agrícola mediante un contrato de arrendamiento rústico por aparcería entre la sociedad y un agricultor, hasta enero de 2007. Con fecha 24 de enero de 2007 ha procedido a la venta de las fincas adquiridas en 1991.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
En el escrito de consulta se indica que la finca está cedida en contrato de aparcería desde 1995, por lo que las operaciones que venía realizando la consultante, cedente en el contrato de aparcería, a cambio de las cuales recibía una cantidad dineraria periódicamente, son operaciones a las que se ha de aplicar el régimen general del impuesto sujetas y no exentas.
El artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular las denominadas operaciones asimiladas a las entregas de bienes, dispone en su número 1º lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.”
El artículo 108 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”
La afectación de la finca para ser utilizada como bien de inversión da lugar a un autoconsumo conforme al artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, si bien el mismo no se encuentra sujeto, ya que, en caso de haberse adquirido un bien de idénticas características a terceros, el IVA soportado hubiera sido completamente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 4, 9 y 108
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42