Los deterioros de derechos de crédito derivados del impago de cuotas de colegiados constituyen gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Aunque el colegio profesional ostenta condición de entidad parcialmente exenta, las cuotas de colegiados son rendimientos de explotación económica (contraprestación por servicios colegiales) sujetos al gravamen ordinario (tipo 25%), por lo que se aplican las reglas generales de deducción de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículos 10 y ss.), incluidos los deterioros de créditos registrados contablemente conforme a normas de auditoría.
Hechos
La entidad consultante es un Colegio Oficial de profesionales, de ámbito regional, que tiene la consideración de corporación de derecho público, amparada por la ley 2/1974, de Colegios Profesionales y reconocida por el Estado, con personalidad jurídica propia.
Entre sus fines fundamentales se encuentran los siguientes:
- Ordenar, en el ámbito de su competencia, la actividad profesional de sus colegiados, en beneficio tanto de los mismos, como de la sociedad a la que sirven.
- Vigilar el ejercicio de la profesión, facilitando el conocimiento de todo tipo de disposiciones legales que le afecten, haciendo cumplir la ética profesional.
- Velar por el adecuado nivel de calidad de las prestaciones profesionales de sus colegiados, defendiendo la calidad de la construcción.
- Defender los intereses y representar en exclusiva la profesión.
- Prestar servicios a sus colegiados.
Por tanto, el Colegio ejercerá cuantas funciones redunden en beneficio de los intereses profesionales de los colegiados y ofrecerá a éstos los servicios necesarios para una eficaz prestación profesional en su interés y en el de los receptores de los mismos y de la sociedad en general.
Para el ejercicio de sus funciones la entidad consultante percibe cuotas de sus colegiados. En la actualidad, algunas de las mencionadas cuotas han resultado impagadas.
Cuestión planteada
Se plantea si los gastos correspondientes al deterioro de los correspondientes derechos de crédito, derivados del impago de las cuotas de los colegiados, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 3.c) del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas, entre otras, a los colegios profesionales.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
-Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
-Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
-Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, en cumplimiento de sus fines, presta los servicios necesarios a sus colegiados para logara una eficaz prestación profesional en su interés y en el de los receptores de los mismos (defensa y representación de la profesión, vigilancia de la calidad en el ejercicio de la profesión, entre otros….).
Por tanto, en la medida en que las cuotas satisfechas por los colegiados a la consultante no son sino la contraprestación por los servicios prestados por la consultante a sus socios y, por tanto, están afectas al ejercicio de las explotaciones económicas que desarrolla la consultante, formarán parte de los rendimientos derivados de las mencionadas explotaciones económicas, por lo que deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Al respecto, siguiendo lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
En particular, el artículo 122 de TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que todas las actividades que desarrolla la consultante son actividades económicas estando, por tanto, todas las rentas derivadas de dichas actividades sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
Una vez sentado lo anterior, se plantea si el gasto contable por deterioro de los derechos de crédito correspondientes a las cuotas de los colegiados que hubieran resultado impagadas, tienen la consideración de fiscalmente deducibles. En este punto, la consultante manifiesta que las cuotas impagadas han sido deterioradas contablemente. La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el deterioro contable ha sido registrado con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.1.3., del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC).
Al respecto, el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS dispone que, “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS establece lo siguiente:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
Por tanto, el gasto contable por deterioro tendrá la consideración de fiscalmente deducible siempre y cuando se cumpla lo establecido en el artículo 12.2 del TRLIS transcrito anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 10-3, 28-2, 12-2, 121 y 122