La sujeción al ISD por obligación personal requiere acreditar la residencia fiscal en España conforme al art. 9 LIRPF (183 días o núcleo principal de intereses económicos). Para donaciones/condonaciones de deudas regidas por derecho suizo y suscriptas por no residentes, no existe sujeción por obligación personal ni real; sin embargo, la condonación de deuda regida por derecho español sí genera sujeción por obligación real al ISD español, independientemente de la residencia del donante. La residencia adquirida a partir de junio de 2014/2015 determina la aplicabilidad del impuesto a partir de la fecha en que se cumplan los requisitos del art. 9 LIRPF.
Hechos
Donación por no residente a residentes en España de saldos depositados en cuentas bancarias abiertas en Suiza, así como condonación de deudas por créditos personales.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Régimen normativo aplicable. Aplicabilidad de la deducción por doble imposición internacional. Alcance de la equiparación fiscal de la condonación de deudas a la donación.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El supuesto de hecho sobre el que se plantean diversas cuestiones en el escrito de consulta está constituido por la eventual donación de un residente en Suiza a sus tres hijos, residentes en España y más concretamente en Cataluña, de saldos depositados en entidades bancarias en Suiza así como por las condonaciones a los mismos de créditos personales realizados en su día. Dos de los hijos adquirieron su primera residencia en España en junio de 2014 y el otro en junio de 2015.
En relación con dicho supuesto fáctico, se suscitan diversas cuestiones, a las que se da contestación por el orden en que se plantean.
1ª. Si existiría sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cualquiera que fuera el día de 2016 en que se otorgaran tales transmisiones lucrativas, o la sujeción al impuesto español exigiría su otorgamiento a partir del 1 de julio, previo transcurso de más de 183 días de permanencia en territorio nación.
En el caso de donación de saldo en cuenta bancaria abierta en Suiza y de la condonación de la deuda derivada del préstamo sometido al Derecho suizo, y para la hipótesis de apreciarse en los consultantes la condición de no residentes fiscales en España, confirmación de la no sujeción al ISD español por “obligación personal” ni por “obligación real”.
En el caso de la condonación de la deuda derivada del préstamo sometido al Derecho y a los Tribunales españoles, y para la hipótesis de apreciarse en la consultante interesada la condición de no residente fiscal en España, confirmación de la sujeción al ISD español por “obligación real”.
Tal y como se recoge en el escrito de consulta, el artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al establecer que a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal “con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado” se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de aquella. El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, se remite bien a la permanencia durante más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, bien a que radique en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente. Sin embargo, las especialidades del devengo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones justifican que el artículo 17.2 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, precise que los días de residencia exigidos se computarán, en su caso, “con relación a los trescientos sesenta y cinco anteriores al del devengo del impuesto”.
De acuerdo con la normativa expuesta, los dos consultantes que comenzaron a residir en España en junio de 2014 tienen residencia habitual en nuestro país y, en consecuencia, quedarán sujetos por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cualquiera que fuere la fecha en que se efectuase la donación tanto de los saldos bancarios como de la condonación de la deuda derivada del préstamo concedido a uno de ellos. En el caso del consultante que comenzó a residir en España el 12 de junio de 2015, a 1 de enero de 2016 y tomando en cuenta el periodo previsto en el artículo 17.2 también ha permanecido en España durante más de 183 días (en concreto, 202), por lo que, al igual que los otros dos, también habrá de tributar por obligación personal en el impuesto.
En conclusión, los tres consultantes estarán sujetos por obligación personal al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tanto por las donaciones de saldos bancarios como por las condonaciones de deudas de los dos préstamos a que se refiere la consulta.
2ª. Si, a los efectos de la cuantificación de las cuotas tributarias del ISD, constituyen o no un obstáculo para la aplicación combinada de la normativa estatal y de la normativa autonómica catalana las circunstancias de que a) la residencia habitual en Cataluña de los consultantes no se haya prolongado durante más de cinco años, ni siquiera durante más de dos años y 183 días, computados retroactivamente desde el día anterior a la fecha de las donaciones y condonaciones proyectadas y de que b) parte de los bienes y derechos objeto de las donaciones y condonaciones proyectadas no estén situados ni sean ejercitables en España.
Tal y como ha señalado este Centro Directivo entre otras, en las consultas V0256/2012 y V1200/2012, a las que se hace referencia en la consulta, la finalidad del artículo 32.5 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, al prever la aplicación de la normativa autonómica que corresponda al mayor periodo transcurrido en los cinco últimos años anteriores al devengo del impuesto sucesorio, no es otra que la de evitar cambios de residencia entre CC.AA. que respondan a motivaciones fiscales y que manifiesten la ausencia de vinculación con una de ellas determinada. Los traslados desde el extranjero se encuentran, por consiguiente, “extramuros” de la norma, por lo que nada obsta a que los donatarios, en tanto sujetos al impuesto por obligación personal, apliquen tanto la normativa estatal como la que hubiera dictado la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias “con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado”.
3ª. Si, previa acreditación de que los consultantes han soportado efectivamente en Suiza un impuesto equivalente al ISD español por las mismas donaciones y condonaciones de deudas proyectadas, sería aplicable, para la determinación de la cuota tributaria líquida de dicho impuesto, la deducción por doble imposición internacional del artículo 23.1 de la LISD.
De confirmarse la aplicabilidad de la deducción citada, identificación de los requisitos para su reconocimiento efectivo por parte de la Administración tributaria española que resulte competente para la liquidación del tributo.
No plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987. Ahora bien, ni la Ley ni el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones determinan cuáles son los documentos que han de aportarse para su reconocimiento por la Administración tributaria. En cuanto se trata de aspectos relativos a la gestión del tributo, la competencia a tal efecto corresponde a la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Cataluña.
4ª Si, acreditado el hecho de que los padres de los consultantes están casados en régimen francés de comunidad y de que los saldos a donar y deudas a condonar pertenecen a dicha comunidad, las atribuciones patrimoniales proyectadas deben calificarse como una sola donación a cargo de la comunidad conyugal, en los términos del artículo 38 del RISD formalmente vigente, o como dos donaciones, una a cargo de cada cónyuge padre los consultantes, de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 18 de febrero de 2009 y el contenido material del RISD resultante de dicha Sentencia.
A este respecto, documentos u otras pruebas necesarios para acreditar el régimen económico-matrimonial vigente entre los padres de los consultantes y la pertenencia a dicha comunidad conyugal de los saldos a donar y de los créditos correspondientes a las deudas a condonar.
Derogado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, deberán practicarse autoliquidaciones separadas por cada cónyuge. Cabe aquí reiterar lo expuesto en cuanto a las competencias autonómicas en materia de gestión a propósito de la acreditación del régimen económico-matrimonial de los cónyuges y la inclusión en su ámbito objetivo de los saldos y deudas objeto de donación.
5ª. Si la equiparación a efectos del ISD de las condonaciones de deudas realizadas con ánimo de liberalidad a las donaciones se limita a la inclusión de dichas condonaciones en el ámbito del hecho imponible o se extiende también a los restantes elementos de la estructura del tributo, incluyendo en su caso las normas reguladoras de beneficios fiscales.
Si el artículo 12 a) del Reglamento del impuesto califica a la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad, como negocio jurídico gratuito e inter vivos “a los efectos de este impuesto” resulta obvio que lo hace no solo para su inclusión en el hecho imponible del impuesto sino para la aplicación de los demás elementos determinantes de la deuda tributaria, incluidos los beneficios fiscales que resultaren aplicables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009, arts. 32 y 28 . Ley 29/1987 arts. 6 y 23-1 . Real Decreto 1629/1991, art. 12 a)