Los servicios de transporte de viajeros se gravan al tipo reducido del 10 % conforme al artículo 91.1.2.1º LIVA, independientemente de que se presten como complemento de servicios funerarios. Los servicios funerarios en sí, tras la modificación del RDL 20/2012, no tienen acceso a tipo reducido y tributan al 21 %, salvo que concurran circunstancias específicas que justifiquen su calificación como servicio unitario o prestación accesoria del transporte. La DGT descarta la aplicación automática de un tipo reducido a la actividad funeraria completa y aplica la regla de sujeción conforme a la naturaleza económica de cada prestación diferenciada.
Hechos
El consultante es una sociedad mercantil que presta servicios funerarios entre los que se encuentra un servicio de transporte para el traslado de los familiares del difunto a la iglesia y al cementerio así como la entrega de coronas y flores.
Cuestión planteada
Tipo de gravamen aplicable a los citados servicios y entregas.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 1º, de la Ley del Impuesto establece que se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, modificó el referido artículo 91 de la Ley 37/1992, de tal forma que no contempla la aplicación de un tipo impositivo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios funerarios.
En efecto la anterior redacción de la Ley establecía el tipo reducido a:
“Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios y las entregas de bienes relacionadas con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.”.
La posibilidad de que los Estados miembros apliquen un tipo reducido del Impuesto a los servicios funerarios se encuentra establecida en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se incluyen las operaciones que pueden estar sujetas a tipos reducidos con el siguiente tenor:
“16) Prestaciones de servicios funerarios y servicios de cremación, junto con el suministro de bienes relacionados con dicha actividad.”.
También debe tenerse en cuenta que el artículo 28 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece, dentro de los servicios regulados por las normas generales, lo siguiente en relación con la localización de los servicios funerarios:
“En la medida en que constituyan un único servicio, las prestaciones de servicios con motivo de la organización de un funeral estarán reguladas por los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE.”.
2.- En relación con la tributación de los servicios de transporte prestados por la consultante en nombre propio, según parece deducirse de su escrito de consulta, a los destinatarios de sus servicios funerarios, de acuerdo con recientes pronunciamientos de este Centro Directivo, entre otros, contestación consulta vinculante de 22 de marzo de 2016, número V1174-16, se determinó que dichos servicios de transporte “no pueden considerarse como constitutivos de su actividad principal de pompas fúnebres y prestación de servicios funerarios, no obstante lo anterior, constituyen servicios accesorios al servicio funerario o de crematorio en los términos señalados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Unión Europea manifestado, por todas ellas, en la referida sentencia Madgett y Baldwin.”.
Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios de transporte en relación con los servicios funerarios, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
De acuerdo con estos criterios, los servicios de transporte prestados por la consultante en el marco de una prestación de servicios de pompas fúnebres o servicios funerarios, constituye una operación accesoria a dicho servicio funerario, por lo cual se someterá al régimen de tributación de la operación principal.
En consecuencia, los servicios de transporte objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento cuando se presten en el marco de un servicio funerario.
No obstante lo anterior, si los referidos servicios de transporte no se incluyen dentro del propio servicio funerario o de crematorio, sino que son prestados al margen del mismo, únicamente bajo petición expresa del cliente, y es prestado en nombre propio por la consultante empleando para ello medios ajenos, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 141 de la Ley 37/1992 que, en relación con el régimen especial de las agencias de viajes, dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En este caso, el servicio de transporte objeto de consulta empleando medios ajenos se verá sometido al régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, en cuanto a las entregas de flores y coronas funerarias, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ha establecido que desde el 1 de enero de 2015 se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”.
En consecuencia, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta, de 9 de agosto de 2016, con número de referencia V3583-16 que será de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de flores y coronas realizadas por la consultante en el ejercicio de su actividad de prestación de servicios funerarios.
4.- Asimismo, en relación con la aplicación del tipo reducido del Impuesto a estas entregas de bienes, debe señalarse que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra flor, en su primera acepción, como “brote de muchas plantas, formado por hojas de colores, del que se formará el fruto.”.
En su segunda acepción, referido al término en Botánica, como “brote reproductor de las plantas fanerógamas, y, por ext., de muchas otras, que consta de hojas fértiles, los carpelos y estambres, y hojas no fértiles, acompañantes, que forman el perianto.”.
El mismo Diccionario define a la denominada "flor de mano" como "las que se hacen a imitación de las naturales.".
Por tanto, a estos efectos, se considerarán flores “los brotes reproductores de las plantas fanerógamas", producidos por estas últimas, es decir, las denominadas flores naturales, incluidas las flores naturales secas que hayan sido sometidas a un proceso de conservación, liofilización y lacado.
No tendrá a estos efectos la consideración de flor la que no sea natural, es decir, la denominada según el Diccionario como "flor de mano", hecha a imitación de las naturales con cualquier tipo de material (plástico, tela, papel, etc.) que, por tanto, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-1-8º, 91-uno-2-1º