La operación de aportación no dineraria de inmuebles a la consultante cumple los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94): participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación y residencia fiscal de la receptora en territorio español o presencia mediante establecimiento permanente. Sin embargo, la aplicación del régimen queda condicionada a que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no constituya fraude o evasión fiscal, conforme al art. 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, residente en territorio español, se dedica a la actividad principal del arrendamiento de inmuebles.
Con el fin de ampliar su negocio, pretende realizar una ampliación de capital mediante la aportación no dineraria de inmuebles industriales aportados por dos entidades que pasarían a ser sus socios en un porcentaje de participación superior al 5%. Las dos entidades aportantes tienen vinculación, a nivel de socio o del órgano de administración, con la consultante, desarrollando actividades distintas y diferenciadas de la del arrendamiento.
Con esta operación se pretende concentrar en una única sociedad toda la actividad de arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades, tanto de las aportantes como de la receptora, permitiendo una diversificación de riesgos, la especialización de las entidades, optimizar recursos administrativos, contables y financieros, y la independencia en la toma de decisiones de inversión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación proyectada, el artículo 94 TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto de aportación de inmuebles por parte de dos entidades a la consultante, se cumplen los dos requisitos previamente señalados por lo que dicha operación podría aplicar el régimen establecido en el artículo 94 del TRLIS.
Igualmente, para determinar si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, debe analizarse además el artículo 96.2 del mismo, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS (artículo 15 de la Ley 43/1995). El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación indicada se aborda con la finalidad de concentrar en una única sociedad toda la actividad de arrendamiento de inmuebles, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades, tanto de las aportantes como de la receptora, permitiendo una diversificación de riesgos, la especialización de las entidades, optimizar recursos administrativos, contables y financieros, y la independencia en la toma de decisiones de inversión. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94