La entidad consultante, clasificada como agencia pública empresarial tipo b) tras el Decreto-Ley 5/2010, queda excluida del Impuesto sobre Sociedades por su naturaleza de Administración Pública, sin perjuicio de que esté sujeta a IVA en las operaciones realizadas en régimen de libre mercado con contraprestación (exento en actividades administrativas puras), y al Impuesto sobre Actividades Económicas únicamente cuando desarrolle explotaciones económicas en términos de Derecho Privado que generen rendimiento empresarial.
Hechos
La entidad consultante fue creada en el año 1989 como servicio administrativo, sin personalidad jurídica propia, dependiente de la Consejería de Cultura de una Comunidad Autónoma, ejerciendo actuaciones en materia de protección, investigación, difusión, conservación y restauración del patrimonio histórico y sus instituciones.
Razones de agilidad y eficacia administrativa han hecho aconsejable su transformación institucional mediante su configuración como órgano con personalidad jurídica propia, dotándose así de una organización más flexible y actual.
En la actualidad, siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de sus Estatutos, la consultante es una agencia pública empresarial de las previstas en el artículo 54.2.b) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, gozando de personalidad jurídica propia, plena capacidad de obrar para el cumplimento de sus fines, así como patrimonio y administración propios, quedando adscrita a la Consejería con competencias en cultura.
Con posterioridad, mediante Decreto Ley 5/2010, de 27 de julio, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de reordenación del sector público, se modifica la Ley 9/2007, quedando incluida la agencia consultante, en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera del citado Decreto Ley, entre las previstas en el artículo 68.1.b), es decir, entre las que no actúan en régimen de libre mercado.
Siguiendo sus normas estatuarias, la entidad consultante cuenta con un patrimonio integrado por los bienes y derechos que se le adscriban, por lo que pueda adquirir en el curso de su gestión y por cualquier otro que se le cedan en el futuro por cualquier título de persona pública o privada.
Adicionalmente, constituyen fines generales de la consultante la intervención, investigación, conservación y valorización del patrimonio cultural, así como la innovación, la transferencia de conocimiento y el establecimiento de pautas para la tutela del patrimonio cultural. Tales fines son alcanzados mediante la prestación de muy diversos servicios (asesoramiento; información; biblioteca y fototeca; investigación; formación; organización de congresos….) cuyos destinatarios son fundamentalmente la Consejería de Cultura u otras Consejerías de su respectiva Comunidad Autónoma, así como a otras Comunidades Autónomas o a otras entidades públicas tanto del ámbito nacional como internacional, en virtud de los correspondientes convenios de colaboración o cooperación.
Finalmente, la entidad consultante también presta servicios a terceros distintos de las entidades públicas anteriormente señaladas así como a la ciudadanía en general.
En cuanto a sus principales fuentes de financiación, éstas consisten en transferencias de explotación o de capital, con cargo a aportaciones del presupuesto de la Comunidad Autónoma, así como a través de encomiendas de gestión efectuadas por la propia Comunidad Autónoma. En particular, en ejecución de las actuaciones encomendadas, la entidad consultante incurre en una serie de gastos que son reembolsados por la Administración encomendante mediante la correspondientes transferencias de fondos con cargo a los créditos establecidos en las distintas secciones presupuestarias.
Tratándose de servicios prestados a terceros privados, percibirá la correspondiente contraprestación. En el caso de servicios prestados a la ciudadanía en general, los servicios son prestados a título gratuito
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el régimen tributario aplicable a la entidad consultante, tras la modificación normativa operada mediante Decreto- Ley 5/2010, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 del Decreto-Ley 5/2010, de 27 de julio, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de reordenación del sector público, se da nueva redacción al artículo 68.1 de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, en los siguientes términos:
“«Artículo 68. Concepto.
1. Las agencias públicas empresariales son entidades públicas a las que se atribuye la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público sean o no susceptibles de contraprestación, y que aplican técnicas de gestión empresarial en ejecución de competencias propias o de programas específicos de una o varias Consejerías, en el marco de la planificación y dirección de éstas.
Las agencias públicas empresariales pueden ser de dos tipos:
a) Aquellas que tienen por objeto principal la producción, en régimen de libre mercado, de bienes y servicios de interés público destinados al consumo individual o colectivo mediante contraprestación.
b) Aquellas que tienen por objeto, en ejecución de competencias propias o de programas específicos de una o varias Consejerías y en el marco de la planificación y dirección de éstas, la realización de actividades de promoción pública, prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, sean o no susceptibles de contraprestación, sin actuar en régimen de libre mercado.”
Por su parte, el artículo 69 de la Ley 9/2007, en su nueva redacción dada por Decreto-Ley 5/2010, establece que:
“«Artículo 69. Régimen jurídico y ejercicio de potestades administrativas.
1. (…)
Las agencias públicas empresariales a que hace referencia el párrafo b) del apartado 1 del artículo 68 se rigen por el Derecho Administrativo en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en esta Ley, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Junta de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación. En los restantes aspectos se regirán por el Derecho Administrativo o por el Derecho Privado según su particular gestión empresarial así lo requiera.
(…)”.
Adicionalmente, la disposición adicional primera del Decreto-Ley 5/2010 incluye a la entidad consultante entre las agencias públicas empresariales previstas en el artículo 68.1.b) de la Ley 9/2007.
Una vez sentado lo anterior, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 del TRLIS:
"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) (…).
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
(…)”
De acuerdo con el artículo 45 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, “los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos”.
En el caso objeto de consulta, la consultante es una agencia pública empresarial de la reguladas en la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, cuyo régimen jurídico se encuentra recogido en los artículos 68 y 69 de la mencionada Ley, previamente transcritos.
Adicionalmente, la agencia consultante ha sido clasificada entre las agencias públicas empresariales a que se refiere el artículo 68.1.b) de la Ley 9/2007, en su nueva redacción dada por Decreto-Ley 5/201, por lo que “tiene por objeto, en ejecución de competencias propias o de programas específicos de una o varias Consejerías y en el marco de la planificación y dirección de éstas, la realización de actividades de promoción pública, prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, sean o no susceptibles de contraprestación, sin actuar en régimen de libre mercado.”.”
De la normativa transcrita, se aprecia que la consultante no es una entidad totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que no tiene carácter análogo al de los organismos autónomos del Estado, la cual se rige por el Derecho administrativo en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 9/2007, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación. En los restantes aspectos se regirá por el Derecho Administrativo o por el Derecho Privado según su particular gestión empresarial así lo requiera.
Por tanto, dado que la entidad consultante queda sometida a las normas de Derecho privado en sus relaciones jurídicas externas y actividades frente a terceros, ello hace que se régimen jurídico no se asemeje al régimen previsto para los organismos autónomos estatales, los cuales quedan sometidos al Derecho administrativo en todos sus aspectos.
De los datos facilitados en el escrito de consulta y de la normativa sustantiva previamente analizada (artículos 68 y 69 de la Ley 9/2007), se aprecia que si bien la consultante es una agencia pública empresarial de la Junta de Andalucía, no obstante, no cabe apreciar en la misma la ausencia de ánimo de lucro, por lo que no puede considerarse entidad parcialmente exenta de las previstas en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, no siéndole de aplicación el régimen tributario especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
Por consiguiente, la consultante es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, siendo su tipo de gravamen el tipo de gravamen general previsto en el apartado 1 del artículo 28 del TRLIS, sin perjuicio de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del TRLIS para el supuesto de que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión por cumplir las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS establece que:
“Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas”.
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:
a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal o provincial, o al Estado o Comunidad Autónoma.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local.
En el caso objeto de consulta, se aprecia la concurrencia del primer requisito, subjetivo, ya que se trata de una agencia pública dependiente de una comunidad autónoma.
A partir de aquí es necesario determinar si el ingreso sobre el que se plantea su bonificabilidad en la cuota integra deriva de la prestación de servicio que se encuentre incluida en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985.
El apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985 dispone:
“Artículo 25.
…
2. El Municipio ejercerá en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
…
e) Patrimonio histórico-artístico.
..”
De acuerdo con lo anterior, son bonificables los ingresos procedentes del ejercicio de las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas; de manera que exclusivamente las rentas derivadas de convenios de colaboración celebrados con los municipios, en relación con las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico, genera derecho a la bonificación en cuota establecida en el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.
Segundo.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública.”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
Tercero.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.”.
Cuarto.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
Cinco.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
Sexto.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
A partir de todo ello puede concluirse que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).
No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.
De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad adscrita a la Consejería de Cultura, las siguientes:
1º. Su capital es propiedad íntegra de un Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
2º. Tiene por principal y casi exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente territorial que la crea o entidades dependientes de este.
3º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial, o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tengan encomendado.
Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.
Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que “serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
En esta sentencia concluye el Tribunal que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de órganos de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.
Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado desde un punto de vista de derecho nacional por el Tribunal Supremo, si bien hay que matizar con carácter previo que dicho criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los ayuntamientos de los que dependen –relaciones internas-, sino a las que tienen por destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente válida para el análisis de aquéllas.
Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle en los números anteriores, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:
“A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…)”.
Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
Séptimo.- En estas circunstancias, ha de concluirse que el servicio prestado por la entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo, al concurrir en ambos casos la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la comunidad autónoma de la que depende, no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresario o profesionales de carácter privado, sean otros Entes públicos distintos de dicha Consejería salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente de la citada Consejería, ni tampoco a las entregas de bienes que pudiera realizar la consultante, cualquiera que sea su destinatario.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
Octavo.- Una vez determinada la sujeción de los servicios prestados a entidades terceras se plantea la posible exención de algunos de ellos.
El artículo 20 de la Ley 37/1992, dispone en su apartado uno, número 14º, lo siguiente:
“Uno: Estarán exentas de de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
De acuerdo con la doctrina reiterada por este Centro Directivo en distintas consultas como la 1880-03, de 12 de noviembre, la exención del artículo 20.Uno.14º, no se extiende a los suministros de copias, fotocopias o reproducciones de los documentos existentes en los fondos de bibliotecas, archivos o centros de documentación.
Por otra parte, en la medida de que pudiera realizar también actividades educativas podría ser también de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/199, que declara la exención a la:
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
(…)”.
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la aplicación de la referida exención prevista en el artículo 20.Uno. 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
Noveno.- La última cuestión planteada por la consultante se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la misma. El derecho a la deducción del impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE y en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
En particular conviene destacar los siguientes preceptos:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (…)”.
La aplicación de los referidos preceptos ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
En efecto, en el supuesto consultado se pueden plantear discrepancias en el ejercicio del derecho a la deducción que traigan causa de la realización simultánea de operaciones que generen el derecho a la deducción junto con otras que no lo generen (operaciones exentas). Resulta posible que no todas las operaciones que realiza el Instituto consultante y que se encuentran sujetas al impuesto, es decir, aquéllas distintas de las prestaciones de servicios que tienen por destinatario la Junta de Andalucía de la que dicha entidad depende, originan el derecho a la deducción por estar sujetas y exentas del impuesto.
Por consiguiente, del conjunto de operaciones desarrolladas por la consultante habrá que distinguir, a efectos de la deducción, en primer lugar las operaciones sujetas (gravadas) y operaciones no sujetas (no gravadas). A su vez, dentro de las primeras habrá que distinguir las operaciones sujetas y exentas y las no exentas. El grupo de operaciones que se encuentran sujetas y no exentas del impuesto, son originadoras del derecho a la deducción.
En definitiva, la entidad consultante tiene un carácter dual, debiendo distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellos servicios que, por tener por destinatario a la Junta de Andalucía de la que depende, se encuentran no sujetos al impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Una vez concretado este primer aspecto, procede a continuación establecer el criterio que ha de seguir la consultante para deducir el impuesto que soporta por la realización de sus operaciones.
En este sentido, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, es decir, a operaciones que no tienen por destinatario la Junta de Andalucía de la que depende la consultante, así como a las entregas de bienes de las que este último es destinatario serán deducibles en los términos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, el establecido en los artículos 102 y 103 relativos a la regla de prorrata.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, puede considerarse razonable, con carácter general, calcular la proporción que el volumen de operaciones generadoras del derecho a la deducción representa en relación con el importe total de ingresos que, por todos los conceptos, perciba la entidad consultante, siempre que ambas magnitudes se computen en términos homogéneos.
3. Impuesto sobre actividades económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 82 TRLRHL establece en la letra a) de su apartado 1 que están exentos del impuesto:
“a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.”
La exención regulada en el artículo 82.1.a) del TRLRHL sólo resulta aplicable al Estado, las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. Pero no resulta aplicable a otras entidades que tengan una naturaleza jurídica distinta de las anteriores.
La entidad consultante es una entidad de Derecho público, de las previstas en el artículo 6.1.b) de la Ley 5/1983, de 19 de julio, General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía. En el artículo 1 de sus Estatutos se especifica que es una agencia pública empresarial de las previstas en el artículo 54.2.b) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, que goza de personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar para el cumplimiento de sus fines, así como patrimonio y administración propios.
Mediante el Decreto Ley 5/2010, de 27 de julio, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de reordenación del sector público, se modifica la Ley 9/2007.
La disposición adicional primera del Decreto Ley 5/2010 establece que la entidad consultante se incluye en el grupo de las Agencias Públicas Empresariales de las previstas en el artículo 68.1.b) de la Ley 9/2007, previamente transcrito, cuyo régimen jurídico está regulado en el artículo 69 del mismo texto legal, transcrito supra.
La Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, regula en los capítulos II y IV del título III los organismos autónomos. De esta regulación se pueden extraer las siguientes características de los organismos autónomos del Estado:
Su creación se realiza por ley, que establecerá el tipo de organismo público que crea, con indicación de sus fines generales, así como el Ministerio u Organismo de adscripción.
Se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos.
Para el desarrollo de sus funciones dispondrán de los ingresos propios que están autorizados a obtener, así como de las restantes dotaciones que puedan percibir a través de los Presupuestos Generales del Estado.
El nombramiento de los titulares de sus órganos se regirá por las normas aplicables a la Administración General del Estado.
El personal al servicio de los mismos será funcionario o laboral, en los mismos términos que los establecidos para la Administración General del Estado.
El régimen patrimonial de los Organismos autónomos será el establecido en la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas.
La contratación de estas entidades se rige por las normas generales de la contratación de las Administraciones Públicas.
El régimen presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control financiero será el establecido por la Ley General Presupuestaria.
Están sometidos a un control de eficacia, que será ejercido por el Ministerio al que estén adscritos, sin perjuicio del control establecido por la Ley General Presupuestaria.
Los actos y resoluciones de sus órganos son susceptibles de los recursos administrativos previstos en la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
De acuerdo con todo lo anterior, se concluye que no resulta aplicable a la entidad consultante la exención regulada en la letra a) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, dado que no es un órgano integrante de la Administración estatal, autonómica o local, ni tampoco adopta la forma jurídica de organismo autónomo, ya que no cumple las características de los mismos: no se rige en todo caso por las normas de Derecho Administrativo, sino que sólo se rige por el Derecho Administrativo en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 9/2007, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Junta de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación. En los restantes aspectos se rige por el Derecho Administrativo o por el Derecho Privado según su particular gestión empresarial así lo requiera.
En todo caso, debe tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 7, 9, 34 y 124.