La escisión total proporcional cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS para acceder al régimen especial: siempre que se realice conforme a la Ley 3/2009 (concepto mercantil), la atribución proporcional de valores a los socios dispensa el requisito de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen especial no está condicionada a que existan motivos económicos válidos, sino a la configuración técnica de la operación (totalidad patrimonial + proporcionalidad).
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada por tres hermanos (33,33% cada uno), que son consejeros de la sociedad. Existe un usufructo del 50% de las participaciones a favor de una tía.
La consultante desarrolla una actividad de arrendamiento de inmuebles (vivienda y locales comerciales). Posee en su balance tres edificios de locales y viviendas, así como naves industriales. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica.
En la actualidad, existen discrepancias entre los socios, por lo que surgen graves dificultades para la adopción de acuerdos sobre la gestión de los arrendamientos, el acometimiento de inversiones nuevas, así como la aprobación de las cuentas anuales. Como consecuencia, se está produciendo un bloqueo en la toma de decisiones y la paralización de la actividad ordinaria. Asimismo, uno de los socios ha amenazado con solicitar la disolución y liquidación judicial de la sociedad, para desbloquear la situación.
Se plantea la escisión total de la entidad consultante, en tres entidades de nueva creación (N1, N2 y N3), a las que se atribuirán lotes de inmuebles de equivalente valor. El patrimonio que se traspasa, a cada sociedad beneficiaria, no constituye una rama de actividad, de manera que las participaciones de N1, N2 y N3, se adjudicarán proporcionalmente a los socios.
Sin embargo, la administración de cada sociedad beneficiaria, se asignará a un hermano. Es decir, cada uno de los socios será administrador único de una sociedad beneficiaria, recibiendo una retribución a cambio. Asimismo, se firmarían acuerdos "para sociales" con el fin de facilitar la aprobación de las cuentas e impedir el bloqueo de las decisiones en cada sociedad.
Esta operación no supone ninguna ventaja fiscal ni para los socios ni para la sociedad. Los motivos económicos por los que se realiza la operación son:
- Desbloquear la toma de decisiones y la consiguiente paralización de la actividad ordinaria.
- Evitar el deterioro de los inmuebles ante la falta de acuerdo sobre el mantenimiento de los mismos y sobre la realización de obras e inversiones que aumenten su valor en el mercado.
- Optimización de la gestión de cada sociedad, al haber un único responsable que autónomamente tome las decisiones.
- Evitar la disolución y liquidación de la sociedad con la atribución de los activos a cada uno de los socios, incurriendo en numerosos costes y en una disminución del valor de los lotes. Ello conllevaría además la necesaria venta de diversas viviendas o locales, para hacer frente a los gastos e impuestos que se ocasionarían, reduciendo el valor de los edificios al no poder conservarse la propiedad íntegra de los mismos.
Cuestión planteada
Si la escisión total puede considerarse que se realiza por motivos económicos válidos a los efectos del artículo 96 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, dado que los socios de la sociedad escindida participarán en la misma proporción en las sociedades que se van a constituir, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de desbloquear la toma de decisiones y la consiguiente paralización de la actividad ordinaria, evitar el deterioro de los inmuebles ante la falta de acuerdo sobre el mantenimiento de los mismos y sobre la realización de obras e inversiones que aumenten su valor en el mercado, optimizar la gestión de cada sociedad, al haber un único responsable que autónomamente tome las decisiones y evitar la disolución y liquidación de la sociedad, incurriendo en numerosos costes y en una disminución del valor de los lotes. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2 y 96.2