El consultante debe tributar en epígrafe 653.2 (comercio al por menor de electrodomésticos y muebles de cocina) para la venta e instalación de tales productos, con facultad derivada de la Nota 1ª; para la instalación de fontanería y venta de sanitarios, el epígrafe 504.2 (construcción) faculta la adquisición de materias primas necesarias sin limitación territorial, mientras que el 653.3 (comercio menaje) solo faculta importación en términos de comercio al por menor. En IVA, las compras de materiales para instalación asociada a 504.2 acceden a la deducción plena; las de 653.2 y 653.3 requieren análisis de integración en suministro de bien o servicio de instalación para determinar sujeción y deducción de soportado conforme al régimen de cada actividad.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de instalaciones de fontanería, calor y gas, estando matriculado en el epígrafe 504.2 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Por dicha actividad está acogido al régimen de estimación directa simplificada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el ejercicio de su actividad realiza instalaciones de fontanería en viviendas, suministrando todos los elementos necesarios para el funcionamiento de los servicios, tales como griferías, aparatos sanitarios, tuberías, llaves, etc.
Cuestión planteada
- Epígrafe correcto del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las compras de los materiales que posteriormente instala.
- Deducción de las cuotas soportadas por dichos materiales.
Contestación
A) Impuesto sobre Actividades Económicas.
A instancias de esta Subdirección General y en relación con la consulta planteada, la Subdirección General de Tributos Locales ha emitido el siguiente informe:
“- La regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el régimen de facultades reconocidas a las distintas rúbricas en que se clasifican las actividades.
Así, el apartado 1 de la regla 4ª establece que, con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.
- Visto lo anterior, el sujeto pasivo consultante por la actividad de montaje y venta de muebles de cocina, así como de electrodomésticos, deberá estar dada de alta en el epígrafe 653.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”. La Nota 1ª de dicho epígrafe faculta para la instalación y reparación de los aparatos clasificados en el mismo.
- Por otro lado, y en relación a la instalación y venta de baños y sus correspondientes sanitarios, para lo cual el consultante manifiesta estar dado de alta en los epígrafes 504.2, “Instalación de fontanería”, y en el epígrafe 653.3, “Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)”, le comunicamos que:
a) El apartado 2.B) de la regla 4ª de la Instrucción dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de construcción, clasificadas en la División 5 “Construcción” de la sección primera, en la que se encuentra incluido el epígrafe 504.2, “Instalación de fontanería”, faculta para la adquisición, tanto en territorio nacional como en el extranjero, de las materias primas y de los artículos necesarios para el desarrollo de la actividad correspondiente. Y que para el ejercicio de las actividades clasificadas en dicha División 5, “Construcción”, así como para el desarrollo de las facultades anteriormente señaladas, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
El apartado 2.D) de la regla 4ª dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas. Y que para el ejercicio de las actividades de comercio al por menor, así como para el desarrollo de las facultades señaladas, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público.
b) El Epígrafe 504.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifica la actividad de “Instalaciones de fontanería”, cuya nota adjunta establece que “los sujetos pasivos matriculados en el mismo están facultados para efectuar instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire”.
c) El Epígrafe 653.4 de la sección primera clasifica la actividad de “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”. La nota adjunta a dicho epígrafe señala que los sujetos pasivos clasificados en el mismo están facultados para instalar los cristales que vendan.
d) De lo hasta aquí expuesto se desprende que, en relación con los elementos y materiales destinados a la construcción más comunes, existen dos tipos de actividades con clasificación propia e independiente en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:
- Por un lado, las actividades de instalación de elementos y materiales de construcción. Dichas actividades se clasifican en la División 5, “Construcción”, de la sección primera, a la que pertenece el citado epígrafe 504.2, “Instalaciones de fontanería”.
- Por otro lado, la actividad de comercio al por menor de elementos y materiales de construcción se clasifica dentro de la agrupación 65, “Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes”, de la sección primera. A dicha agrupación pertenece el epígrafe 653.4, “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos de mobiliario de saneamiento”.
e) La clasificación en una u otra rúbrica de las Tarifas de una actividad relacionada con dichos materiales de construcción dependerá de las circunstancias que concurran en cada caso concreto, y se realizará siempre atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas (instalación, comercio…), con independencia de la calificación o consideración que tengan para sus titulares. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos a los materiales y elementos más comunes empleados en la actividad de fontanería, resulta que:
- Se clasificará en el epígrafe 504.2, “Instalaciones de fontanería”, aquella actividad que consista en la instalación efectiva de material de construcción sanitario (bañeras, lavabos, inodoros, grifería, tuberías para agua o gases, desagües, radiadores, calderas…), así como la instalación de frío, calor y acondicionamiento de aire.
Dentro de dicha rúbrica está comprendida la aportación, exclusivamente, de aquellos elementos de construcción (tuberías, codos, juntas, llaves de paso, etc.), que integran las instalaciones o redes generales efectuadas por el sujeto pasivo, por ser elementos característicos de dicha actividad sin los cuales no podrían materializarse aquéllas, en las que quedan incorporados de modo permanente.
No obstante, el hecho de que el sujeto pasivo matriculado en esta rúbrica aporte, a demanda de sus clientes y como una mejor prestación del servicio, elementos comunes y básicos de construcción adquiridos por él mismo en almacenes o comercios de terceros, con el fin de completar las instalaciones o redes generales, no originará, en principio, la necesidad de darse de alta en otra rúbrica. El incumplimiento de estos requisitos y las circunstancias concretas que concurran en cada caso, tales como, entre otras, la existencia de un local o superficie abierto al público con exposición de material o la oferta del material a aportar mediante catálogo, determinarán la posible necesidad de clasificarse, además, en otra rúbrica de comercio por dichas aportaciones, siendo los órganos de gestión e inspección competentes los que han de valorar, en cada actividad concreta, tal necesidad.
- Se clasificará en el epígrafe 653.4, “Comercio al por menor de materiales de construcción y de artículos y mobiliario de saneamiento”, la actividad consistente en la venta, exclusivamente al por menor, de materiales de construcción, artículos y mobiliario de saneamiento tales como bañeras, duchas, lavabos, inodoros, grifería, etc. Dentro de esta rúbrica está comprendida, por aplicación de su nota adjunta, la instalación de los cristales vendidos.
Además, este epígrafe 653.4 comprende la instalación especializada de determinado mobiliario o elementos sanitarios especiales y complejos vendidos (aparatos de hidromasaje, saunas, etc.), entendida como una mejor prestación del servicio al cliente, siempre que esté asociada a la venta y sea necesaria por su complejidad, dificultad técnica o validez de la garantía. Por el contrario, no está comprendida la instalación de otros elementos comunes y básicos sanitarios o de construcción.
- Finalmente, si el sujeto pasivo comercializa muebles de baño deberá darse de alta, además, en el epígrafe 653.1 de la sección primera, “Comercio al por menor de muebles (excepto de oficina y cocina)”.”
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
2.- El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”.
El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) preceptúa lo siguiente:
“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.
Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...)
12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones".
La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE del 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".
Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (BOE del 22 de marzo), que “tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos del régimen especial del recargo de equivalencia, las bañeras, lavabos, inodoros, griferías y accesorios para tuberías”.
3.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
Atendiendo al informe citado en la letra A) anterior y, según las circunstancias que concurran en cada caso, el consultante debería clasificar su actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas bien en el epígrafe 504.2 o bien, simultáneamente, en los epígrafes 504.2 y 653.4.
Por tanto, el consultante, según los hechos citados en la consulta, tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que esté matriculado en los epígrafes 504.2 ó en éste y el 653.4 a la vez, pudiendo deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los elementos referenciados en el escrito de consulta con los límites y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148-149. RIVA RD 1624/1992 art. 59