El arrendador de local comercial tiene la consideración de empresario a efectos de IVA, lo que le habilita para deducir las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble con anterioridad al inicio efectivo del arrendamiento conforme al artículo 111 de la Ley 37/1992, siempre que acredite la intención de realizar la actividad y cumpla los requisitos formales de registro censal y documentación exigidos para el ejercicio del derecho de deducción.
Hechos
La consultante ha adquirido un local comercial con la finalidad de dedicarlo a la actividad empresarial de arrendamiento.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado, en la adquisición del local comercial, con anterioridad al inicio de la prestación de servicios de arrendamiento. Obligaciones formales y, en concreto, obligación de presentar declaraciones censales.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) de la citada Ley 37/1992, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del IVA:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
En consecuencia, la consultante, en la medida en que destine el local comercial al arrendamiento, tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la realización de tal actividad.
2.- En cuanto a la forma de deducir las cuotas soportadas en la adquisición del local, dado que se trata de inicio de actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 93, que establece, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por tanto, la Ley prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 111, apartados Uno y Dos de la Ley, que prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En todo caso, el consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, su deducción provisional será del cien por cien.
El artículo 27, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:
"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria, efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
3.- La consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto que regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual
.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. (…)
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente. ”
La actividad empresarial de la consultante se considera iniciada desde el momento en que se realiza la adquisición del local con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo al desarrollo de dicha actividad empresarial, confiriéndole el carácter de empresario o profesional, y estando obligada por tanto al cumplimiento de las obligaciones formales señaladas anteriormente, independientemente de que sea o no sujeto pasivo del Impuesto (artículo 164.Tres de la Ley).
El cumplimiento de estas obligaciones y en particular la presentación de la declaración censal de alta, puede utilizarse como elemento de prueba para acreditar dicha intención, aunque cabe utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, que en todo caso deberá ser apreciado por la administración correspondiente. Dicha declaración no se configura como un elemento para deducir el Impuesto soportado, sino como una obligación formal que ha de cumplir la consultante.
5.- En relación con la declaración censal, conviene puntualizar que las declaraciones de alta, modificación o cese de la actividad, habrán de efectuarse a través de la presentación del modelo de declaración censal 036 en los términos que establece el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios (BOE de 5 de septiembre).
Así, el artículo 7 del citado reglamento señala, lo siguiente:
“1.Quienes hayan de formar parte del Censo de obligados tributarios deberán presentar una declaración de alta en el mismo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 2 a 6 de este Reglamento.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines: (…)
c) Indicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.(…)
4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto.
A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Asimismo, el artículo 8, apartados 1 y 2, letra c), del mencionado Real Decreto 1401/2003, dispone lo siguiente:
“1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.
2. Esta declaración, en particular, servirá para: (…)
c) Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad.
Asimismo, la declaración de modificación servirá para comunicar el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a una nueva actividad constitutiva de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se haya presentado previamente una declaración censal comunicando que el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en desarrollo de dicha nueva actividad se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la misma.”
Por tanto, en la declaración de alta, presentada antes del inicio de las correspondientes actividades, se deberá indicar, tal y como establece el artículo 7 del citado Reglamento, si el inicio de la realización habitual de las prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición de bienes destinados al desarrollo de la actividad empresarial, tal y como es el caso.
Posteriormente, habrá de comunicar el inicio efectivo de la realización habitual de las prestaciones de servicios correspondientes a las actividades empresariales de la consultante, mediante la presentación de una declaración censal de modificación, tal y con señala el artículo 8 de citado Reglamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-uno-c), 93, 111, 164. RD 1041/2003 arts. 7, 8. RD 1624/1992 art. 27