La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulta aplicable a la renta neta derivada de la transmisión de la participación del 20,72% en sociedad A por el grupo consolidado, siempre que: (i) el precio se reinvierta entre el año anterior y tres años posteriores a la transmisión; (ii) la reinversión se practique en cuota íntegra del período en que se materialice; y (iii) el elemento reinvertido mantenga su funcionamiento en el patrimonio de la entidad que lo adquirió hasta completar el plazo de mantenimiento, sin que la salida posterior del grupo fiscal por la sociedad reinversora (conforme a disposición transitoria 33ª TRLIS) suponga incumplimiento del requisito de permanencia si el activo reinvertido continúa en funcionamiento en esa misma entidad.
Hechos
Una sociedad Z forma parte de un grupo de consolidación fiscal del cual su sociedad dominante posee el 100% de dicha sociedad Z.
El 1 de agosto de 2011 la sociedad dominante ha suscrito un aumento de capital no dinerario en la sociedad Z mediante la aportación de sus participaciones en el capital de determinadas sociedades, entre ellas, una participación del 20,72% en el capital de una sociedad A cotizada. Dicha aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La participación en el 20,72% del capital social de la sociedad A aportada a la sociedad Z fue adquirida por la sociedad dominante a otra sociedad Y del grupo en el propio ejercicio 2011 por medio de una operación de permuta entre ambas entidades. La operación de permuta realizada entre estas entidades se enmarca dentro del proceso de reorganización llevado a cabo por el grupo el 30 de junio de 2011, por el cual la sociedad dominante ha pasado ha ejercer su actividad financiera de modo indirecto a través de una entidad bancaria, la sociedad Y.
El resultado fiscal individual obtenido por la sociedad Y en la transmisión de las acciones de la sociedad A realizada en virtud de la operación de permuta será objeto de eliminación en el cálculo de la base imponible consolidada del grupo fiscal del ejercicio 2011.
El 7,70% de la participación en el capital social de la sociedad A transmitida por la sociedad Y a la sociedad dominante en virtud de la permuta había sido adquirida por la sociedad Y directamente en el mercado. El resto de la participación, 13,02%, se adquirió a otras entidades del grupo de consolidación fiscal, concretamente, un 12,52% a la propia sociedad dominante en 2007 y un 0,50% a otra sociedad X del grupo en 2011.
A su vez, la sociedad dominante también había adquirido un 11,42% de participación en la sociedad A a otra entidad del grupo fiscal, la sociedad W, en 2007, y también había adquirido un 1,10% en el mercado.
Los resultados individuales obtenidos por la sociedad dominante y la sociedad W como consecuencia de dichas transmisiones fueron objeto de eliminación para el cálculo de la base imponible consolidada correspondiente al ejercicio 2007 y el resultado fiscal obtenido por la sociedad X será objeto de eliminación para el cálculo de la base imponible consolidada correspondiente al ejercicio 2011.
Las eliminaciones realizadas deberán ser objeto de integración en el grupo fiscal en el período en que las acciones de la sociedad A sean objeto de transmisión a terceros.
Tras el proceso de reorganización que se ha producido en el grupo durante 2011, la sociedad dominante participa en aproximadamente el 81% de la sociedad Y que, a su vez, participa indirectamente en el 100% de las sociedades X e W.
Cuestión planteada
1. Aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la renta neta que pueda obtener el grupo fiscal en la transmisión por la sociedad Z de su porcentaje de participación del 20,72% en el capital social de la sociedad A a terceros (renta neta integrada en la base imponible del grupo consolidado una vez detraída de la misma el importe correspondiente al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la participada durante la tenencia de la participación por el grupo consolidado y que se mantengan en el momento de la transmisión a terceros), siempre y cuando cualquier compañía del grupo fiscal reinvierta el precio obtenido por el grupo en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la transmisión a terceros de la participación y los tres años posteriores, La deducción se practicaría en la cuota íntegra de la declaración del grupo correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión.
2. Si con posterioridad a la venta de la participación en la sociedad A y la materialización de la reinversión del precio obtenido por la sociedad Y o cualquiera de sus sociedades participadas, se produjera la circunstancia prevista en el apartado 4 de la disposición transitoria 33ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de manera que la sociedad Y y sus participadas formaran un nuevo grupo de consolidación fiscal desde el inicio del período impositivo en que tenga lugar su exclusión del grupo, no se produce el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la reinversión en la medida en que el elemento objeto de la reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido.
3. Si antes de que se haya materializado la reinversión se produce la circunstancia prevista en el apartado 4 de la disposición transitoria 33ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades antes citada:
- Si la entidad que debe proceder a la materialización de la reinversión del importe obtenido en la venta de la participación en el capital social de la sociedad A es la sociedad Z u otra entidad del grupo fiscal originario.
- Si el grupo fiscal originario aplicaría en la declaración correspondiente al ejercicio de materialización de la reinversión la deducción.
- Si las entidades del nuevo grupo fiscal de la sociedad Y que obtuvieron beneficios aptos para la aplicación de la deducción en el ejercicio de la transmisión, tendían derecho a recibir del grupo fiscal originario en concepto de menor gasto por impuesto, el importe correspondiente a la deducción.
Contestación
1. El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Según establece el artículo 65.1 del TRLIS, “el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo”.
A su vez, el artículo 75 del TRLIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.”
Por su parte, en la regulación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS establece en relación a los elementos patrimoniales transmitidos, en sus apartados 2 y 4 que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) (…)
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
“4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
En el caso concreto expuesto en el escrito de consulta, la sociedad Z del grupo de consolidación fiscal, transmitirá a terceros una participación del 20,72% del capital social de una sociedad A. Las acciones de dicha sociedad A se adquirieron por la sociedad Z en 2011, en virtud de una operación de ampliación de capital, habiéndolas aportado la sociedad dominante del grupo. La sociedad dominante del grupo, a su vez, adquirió las acciones en virtud de una operación de permuta con la sociedad Y del mismo grupo. La sociedad Y, a su vez, había adquirido un 12,52% de dicha participación a la sociedad dominante en 2007, un 0,5% de dicha participación a otra sociedad X del grupo en 2011, y un 7,70% de dicha participación en el mercado. La sociedad dominante, a su vez, también había adquirido el 11,42% de participación en la sociedad A a otra entidad del grupo fiscal, la sociedad W, en 2007, y había adquirido un 1,10% en el mercado. Y la sociedad W, a su vez, había adquirido el 11,42% de participación en el mercado.
Desde el punto de vista del grupo fiscal como sujeto pasivo, los valores de la sociedad A que transmitiría la sociedad Z a terceros, corresponden a valores representativos de la participación en el capital de una entidad que otorga una participación no inferior al 5% sobre su capital y que se han poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, sin que se trate de una operación de disolución o liquidación. En este sentido, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, tales valores pueden tener la consideración de elementos patrimoniales transmitidos aptos para aplicar la deducción, siempre teniendo en cuenta los restantes requisitos previstos en los apartados 2 y 4 del artículo 42 del TRLIS.
En lo que se refiere a la base de la deducción, el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
(…)”
En el caso concreto planteado, el grupo fiscal como sujeto pasivo, determinará su base imponible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del TRLIS, que establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
(…)”
Asimismo, el artículo 73 del TRLIS establece que:
“1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
(…)”
En consecuencia, en el período impositivo en el que la sociedad Z transmita a terceros la participación en el capital de la sociedad A ajena al grupo fiscal, en la base imponible del mismo se integrará tanto la renta obtenida por la sociedad Z correspondiente a la transmisión de dicha participación como la parte de renta que fue eliminada en las operaciones internas donde sociedades del grupo transmitieron a otras sociedades del grupo participaciones de la sociedad A, y que es objeto de incorporación de acuerdo con el artículo 73.1 del TRLIS.
En tal supuesto, la base de la deducción por reinversión, constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de las participaciones de la sociedad A que se haya integrado en la base imponible, vendrá determinada por la renta a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, teniendo en cuenta asimismo, de conformidad con el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS, que no se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición, a la que se hace referencia en el escrito de consulta.
2. En el caso concreto expuesto en el escrito de consulta se plantea el supuesto de que, una vez materializada la reinversión, con motivo de producirse la circunstancia prevista en el apartado 4 de la disposición transitoria 33ª del TRLIS, la sociedad Y y sus participadas formaran un nuevo grupo de consolidación fiscal desde el inicio del período impositivo en que tenga lugar su exclusión del grupo.
En relación con el mantenimiento de la inversión, el apartado 8 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.”
Adicionalmente, en el caso de grupos de consolidación fiscal, el artículo 75 del TRLIS anteriormente transcrito permite que la materialización de la reinversión se realice por otras entidades pertenecientes al grupo distintas de aquella que ha transmitido los elementos patrimoniales aptos para la aplicación de la deducción. En el supuesto en que la sociedad Y o sus participadas, hubieran realizado reinversiones a efectos del artículo 42 del TRLIS, correspondientes a las rentas derivadas de la transmisión realizadas la sociedad Z del mismo grupo, la exclusión de aquellas entidades del grupo fiscal no supone incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.8 del TRLIS, en la medida que el elemento objeto de reinversión siga en funcionamiento en el patrimonio de la misma entidad que realizó la reinversión hasta alcanzar el plazo de mantenimiento establecido en el citado artículo 42.8 del TRLIS, con independencia de que sea o no la misma entidad que transmitió los elementos patrimoniales aptos para aplicar dicha deducción.
3. Asimismo, en el caso concreto expuesto en el escrito de consulta se plantea el supuesto de que la circunstancia prevista en el apartado 4 de la disposición transitoria 33ª del TRLIS antes citada se produjera antes de que se haya materializado la reinversión.
En relación con los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, el apartado 3 del artículo 81 del TRLIS establece que “lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este”. En consecuencia, en el supuesto de que con motivo de producirse la circunstancia prevista en el apartado 4 de la disposición transitoria 33ª del TRLIS, la sociedad Y y sus participadas formaran un nuevo grupo de consolidación fiscal, al haber dejado de pertenecer al grupo originario, resulta de aplicación lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 81 del TRLIS, en particular, lo establecido en la letra c) de su apartado 1:
“c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.”
En consecuencia, en este supuesto, la deducción por reinversión se atribuirá a las entidades excluidas del grupo fiscal en la proporción en que hubieran contribuido a su formación. En concreto, y según las operaciones intragrupo descritas en el escrito de consulta, la deducción se atribuirá a las sociedades Y; X y W, en la proporción en que hubieran contribuido a su formación, atribuyéndose el resto de la deducción al grupo originario que permanece tras la salida del mismo de las sociedades Y y sus participadas. Será en tal proporción en la que deberá materializarse la reinversión, y aplicarse la deducción, siempre que se cumplan todos los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 42, 65, 71, 73, 75 y 81