La aportación no dineraria de participaciones sociales en sociedades residentes puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si se cumplen cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España, (ii) el aportante mantiene participación mínima del 5% en sus fondos propios tras la aportación, (iii) las participaciones aportadas representan al menos el 5% del capital social de las entidades participadas, (iv) las participaciones se han poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior, y (v) la entidad receptora no ostenta carácter de patrimonial ni AIE. En el supuesto planteado (aportación individual o conjunta de participaciones en A, B, C y D a entidad nueva, recibiendo el 100% de sus participaciones), la DGT confirma que concurren todos estos requisitos, permitiendo la aplicación del régimen con neutralidad fiscal.
Hechos
El Grupo A es un grupo empresarial familiar, fundado por el abuelo de la consultante, siendo actualmente una de las mayores empresas mundiales dedicada a ofrecer un servicio integral en el estudio, cálculo, diseño y suministro de equipos de encofrados para la ejecución de estructuras de hormigón "in situ". Asimismo, el Grupo A ha diversificado su actividad en diferentes áreas de negocio, como es el suministro de sistemas de encofrado para la ejecución de edificación residencial y no residencial, así como de obra civil, la seguridad en sistemas y procesos de encofrado y la formación interna y externa, orientada al colectivo profesional y académico.
La persona física consultante, residente en territorio español, y su hermana, son titulares de participaciones de diversas sociedades del Grupo A, todas ellas residentes en territorio español. La consultante y su hermana poseen dichas participaciones, de manera ininterrumpida, desde hace más de cinco años:
- Sociedad A: Cada hermana posee 254 acciones, que representan el 5,19% del capital, la mitad de las cuales son titularidad en plena propiedad y la otra mitad en nuda propiedad, perteneciendo el usufructo a su madre.
- Sociedad B: Cada hermana posee 1.356 acciones, que representan el 8,37% del capital, la mitad de las cuales son titularidad en plena propiedad y la otra mitad en nuda propiedad, perteneciendo el usufructo a su madre.
- Sociedad C: Cada hermana posee 63.062 participaciones, que representan el 8,47% del capital, la mitad de las cuales son titularidad en plena propiedad y la otra mitad en nuda propiedad, perteneciendo el usufructo a su madre.
- Sociedad D: Cada hermana posee 60 participaciones, que representan el 8,33% del capital, la mitad de las cuales son titularidad en plena propiedad y la otra mitad en nuda propiedad, perteneciendo el usufructo a su madre.
A ninguna de las sociedades anteriores le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión del patrimonio mobiliario ni inmobiliario en los términos del 4.Ocho de la LIP, ni cumplen los demás requisitos del 116.1, párrafo 4, del TRLIS.
La consultante plantea aportar sus acciones y participaciones, en las sociedades anteriores, a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio el 100% del capital social de la entidad beneficiaria de la aportación. Alternativamente, la consultante plantea aportar sus participaciones de forma simultánea a la aportación, por parte de su hermana, de las suyas, a una sociedad beneficiaria de nueva constitución, recibiendo cada hermana el 50% del capital social de la entidad que reciba las aportaciones.
Los motivos que justifican la operación son los siguientes:
- Alcanzar una estructura holding con una sociedad única para su inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para negociar y dirigir los intereses empresariales de la consultante, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad.
- Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del Grupo A, para poder realizar, en su caso, inversiones desde dicha sociedad sin necesidad de pasar previamente por la persona física.
- Simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso, en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la gestión y conservación de las participaciones en el grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio.
- Facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado Ocho.Dos del artículo 4 de la LIP, para que resulte de aplicación la exención por la participación en la denominada "empresa familiar", a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Con la realización de esta operación no se obtendrán beneficios fiscales distintos de los que se obtendrían de no realizarla. Asimismo, no está previsto, ni a corto ni a medio plazo, la enajenación de las participaciones que se obtendrían en la sociedad beneficiaria de la aportación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita, tanto realizada individualmente por la consultante como conjuntamente con su hermana, puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considerando los motivos expuestos como económicamente válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, por el que la consultante aporta sus participaciones en las sociedades A, B, C y D a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio el 100% de las participaciones de la sociedad beneficiaria, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, la persona física consultante aportará acciones y participaciones de entidades residentes en territorio español. En todas estas entidades, la consultante participa en un porcentaje superior al 5%, que posee de forma ininterrumpida desde hace más de cinco años. Asimismo, de los datos de la consulta se desprende que a las sociedades participadas por la consultante no les resulta de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, ni tienen por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumplen los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Adicionalmente, la consultante, una vez realizada la aportación, obtendrá una participación en los fondos propios de la entidad beneficiaria de un 100%.
Por todo lo indicado anteriormente, podemos concluir que a la operación de aportación no dineraria realizada aisladamente por la persona física consultante, le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el texto de la consulta también plantea la alternativa de que la consultante, junto con su hermana, aporte la totalidad de acciones y participaciones de sociedades del Grupo A, recibiendo cada una de ellas el 50% del capital social de la entidad beneficiaria de la aportación.
En tal supuesto, la consultante cumpliría igualmente todos los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS (con la diferencia de que en esta alternativa participará en la sociedad beneficiaria en un 50%, porcentaje que, en todo caso, es superior al 5% exigido en el 94.1.b) del TRLIS).
En conclusión, a la operación de aportación no dineraria realizada conjuntamente por la consultante y su hermana, también le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de alcanzar una estructura holding con una sociedad única para su inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para negociar y dirigir los intereses empresariales de la consultante, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad; disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del Grupo A, para poder realizar, en su caso, inversiones desde dicha sociedad sin necesidad de pasar previamente por la persona física; simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso, en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la gestión y conservación de las participaciones en el grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio; y facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado 8.Dos del artículo 4 de la LIP. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 94 y 96.2