La consulta se refiere al régimen de IVA y registro de operadores intracomunitarios, pero la contestación de la DGT aborda exclusivamente el IAE. El consultante debe darse de alta en el epígrafe 494.2 (Fabricación de artículos de deporte) por la actividad de montaje y personalización de tablas de monopatín. Las facultades de venta al por mayor y menor están condicionadas al cumplimiento simultáneo de dos requisitos: realización en el mismo local fabril y venta de productos fabricados por la propia empresa. La respuesta no resuelve las cuestiones sobre IVA ni sobre registro de operadores intracomunitarios, que quedan sin contestar.
Hechos
El consultante es un empresario persona física que lleva a cabo la actividad de venta de tablas de monopatines (skateboards y longboards). Algunas se venderán tal y como se compraron, pero otras se venderán tras personalizarlas con un dibujo, diseño o foto, previamente seleccionado por el comprador, añadiéndoles las ruedas y soportes de pared.
Casi todas las ventas se harán a consumidores finales y por Internet, pero, en algún caso, sus destinatarios serán empresarios establecidos en la Unión Europea o en terceros países.
Cuestión planteada
- Régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Si habría que solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios en caso de realizarse entregas intracomunitarias de bienes,
Contestación
Según informe, de fecha 4 de abril de 2014, de la Subdirección General de Tributos Locales, se comunica lo siguiente:
A) Impuesto sobre Actividades Económicas.
1.) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La regla 4ª.1 de dicha Instrucción dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Y la regla 4ª.2.A), por su lado, establece que “El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades mineras e industriales, clasificadas en las Divisiones 1 a 4 de la sección primera de las Tarifas, faculta para la venta al por mayor y al por menor, así como para la exportación, de las materias, productos, subproductos y residuos, obtenidos como consecuencia de tales actividades.”.
2.) En el epígrafe 494.2 de la sección primera de las Tarifas, se clasifica la actividad de “Fabricación de artículos de deporte”, y en la nota adjunta a dicho epígrafe se señala que el mismo “Comprende la fabricación de equipos y artículos de deporte para la pesca deportiva, gimnasia, atletismo, tenis, golf, deportes de invierno, futbol, baloncesto, etc; así como la fabricación de materiales para parques infantiles.”.
Así pues según lo expuesto, por la actividad empresarial de montaje de tablas de monopatín (montaje de ruedas, soporte de pared, etc.) y para completar el producto final realizar la personalización de las mismas, mediante dibujos, fotos o diseños seleccionados previamente por los clientes, deberá darse de alta en el epígrafe 494.2 arriba mencionado.
No obstante, conviene incidir en que las facultades adicionales a la fabricación (regla 4ª 2 A), de venta al por mayor y al por menor, solamente son atribuibles al pago de la cuota del epígrafe referido cuando concurran estos dos requisitos:
a) Que las ventas se realicen en el mismo local o establecimiento fabril,
b) Que los productos objeto de venta sean precisamente los obtenidos por el fabricante.
Con lo cual, de no concurrir alguno de ellos, esto es, que las ventas se realizasen en otro local distinto al de fabricación o que el sujeto pasivo, además de las tablas por él fabricadas, vendiese en su mismo local fabril otras tablas que él no hubiera fabricado, se produciría la obligación, adicional a la relativa a la actividad de fabricación, imputable asimismo a dicho fabricante, de darse de alta, también, independientemente que dicha comercialización se realizara o no por internet, o bien, en el epígrafe 659.6 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica el “Comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotécnica.”, o, en el caso de ventas a otros empresarios, en el epígrafe 619.1 "Comercio al por mayor de juguetes y artículos de deporte" de la misma sección, teniendo en cuenta, además, lo establecido en la regla 4ª.2 C) de la Instrucción que establece que “El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.”.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
2.- Por otro lado, el concepto de comerciante minorista se incluye en el artículo 149, apartado uno, de la citada Ley, en virtud del cual tienen tal consideración los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
“1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."
3.- Por su parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros."
La personalización de las tablas de monopatín objeto de consulta, mediante la grabación en ellas de dibujos, diseños o fotos, previamente seleccionados por el comprador, constituye a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido un proceso de elaboración, cuya realización supone la exclusión de la consideración de comerciante minorista, respecto de dichos productos, del empresario o profesional que las efectúe.
4.- Por lo que se refiere al cumplimiento de obligaciones formales en el supuesto de que el consultante realizara entregas intracomunitarias de bienes, el artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece lo siguiente:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
a) los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho Impuesto.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la Ley reguladora de dicho Impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho Impuesto”.
Por lo que se refiere a la inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, el artículo 3, apartado 3 del mencionado Reglamento, determina lo siguiente:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- El consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las entregas de bienes objeto de consulta que efectúe en el mismo estado en que los adquiere, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.
No resultará de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las tablas de monopatín objeto de consulta adquiridas por el consultante, las cuales serán personalizadas con dibujos, diseños o fotos, previamente seleccionados por el comprador, antes de la entrega a sus clientes que, por tanto, tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148, apartado dos, de la Ley 37/1992, la actividad de comercio al menor de dichos bienes sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, por cumplirse los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica que tribute por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º.- En el supuesto de que el consultante realizara en el territorio de aplicación del Impuesto entregas intracomunitarias de bienes sujetas, aunque exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá solicitar el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto de acuerdo con el artículo 25.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos citado anteriormente.
En tal caso, el consultante deberá formar parte del Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en la normativa citada.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148-149. RIVA RD 1624/1992 art. 54