El Convenio Hispano-Brasileño es aplicable a las rentas obtenidas por un banco residente en Brasil a través de un establecimiento permanente situado en España, siempre que la entidad acredite su residencia fiscal en Brasil mediante certificado y su condición de beneficiario efectivo. La aplicación del Convenio no requiere que Brasil tenga suscritos tratados bilaterales con terceros Estados donde radique el establecimiento permanente; basta la residencia en Brasil y la obtención de rentas en territorio español.
Hechos
Entidad bancaria residente en Brasil obtiene rentas en España a través de un establecimiento situado en un país con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
Cuestión planteada
Aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil
Contestación
La consulta plantea la posibilidad de aplicar el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (“Boletín Oficial del Estado” de 31 de diciembre de 1975) a las rentas que una entidad bancaria residente en Brasil obtenga en España a través de un establecimiento permanente situado en un tercer Estado, con el que España no tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
El artículo 1 del Convenio Hispano Brasileño señala que el citado Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes; por su parte, el artículo 4 establece que la expresión “residente de un Estado contratante” designa a cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Por lo tanto, en la medida que la entidad bancaria acredite, mediante el oportuno certificado, su residencia en Brasil a los efectos del Convenio bilateral, resultarán de aplicación las disposiciones del citado Convenio a las rentas que el establecimiento permanente obtuviera en España. La entidad residente en Brasil deberá acreditar, además, ser el beneficiario efectivo de las rentas obtenidas en España, en los casos previstos en el mencionado Convenio.
Dicho lo anterior, debe señalarse que la aplicación e interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición debe respetar los principios establecidos por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Por un lado, el artículo 26 de la mencionada Convención recoge el principio “pacta sunt servanda”, que exige a los Estados firmantes de un tratado internacional que lo cumplan de buena fe; por otro, el artículo 31 de la misma Convención señala que “un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme, al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.”
La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005, por su parte, recoge estos principios y fija la naturaleza, alcance y efectos de los Convenios para evitar la doble imposición. En particular, señala lo siguiente:
1.- El objetivo de los Convenios para evitar la doble imposición es eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal.
2.- Los Convenios son Tratados Internacionales sujetos al régimen previsto en el artículo 96 de la Constitución Española, con rango de ley y regulan un sector específico del ordenamiento.
3. En cuanto a su interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan los modelos que sirven de base a estos Convenios. Además la interpretación debe ser, preferentemente, dinámica y autónoma para cada convenio.
Por lo tanto, de acuerdo con la Convención de Viena y la doctrina del Tribunal Supremo, la aplicación e interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición debe realizarse de buena fe; en concreto, su aplicación habrá que tener en cuenta la intención de los Estados firmantes y su interpretación se realizará conforme a su objeto y fin.
El objeto y fin de los Convenios para evitar la doble imposición descrito por la sentencia del Tribunal Supremo anteriormente referida también aparece descrito en los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE, modelo en el que se basan la inmensa mayoría de los Convenios firmados por España. El párrafo 7 de los mencionados comentarios señala que los convenios de doble imposición tienen un doble objetivo: promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional y, en segundo lugar, evitar la elusión y evasión fiscal.
La intención de las partes que firman un Convenio para evitar la doble imposición es fundamentalmente favorecer las relaciones comerciales entre Estados, dando seguridad jurídica al comercio internacional en materia fiscal y eliminando la doble imposición que, en ausencia de un Convenio, se pueda generar. La segunda intención de los Estados firmantes es establecer mecanismos de cooperación entre administraciones tributarias para evitar el fraude fiscal. Esta segunda intención, además de quedar expresamente reconocida en el título del Convenio, aparece recogida, con carácter general, en los párrafos 9.4 y 9.5 de los comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE.
En estos comentarios se reconoce que los Estados “no tienen por qué conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando se hayan hecho manejos que constituyan un uso abusivo de las disposiciones del mismo”. Los comentarios continúan definiendo un principio general en virtud del cual “no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión”. Este principio se basa en la idea de que ese tratamiento fiscal más favorable en las mencionadas circunstancias resultaría contrario al objeto y propósito de las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposición.
Por lo tanto, los Comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE vienen a reconocer que la finalidad de los Convenios para evitar la doble imposición de eliminar barreras fiscales al comercio internacional tiene como límite la lucha contra el fraude fiscal y, en particular, declaran el derecho de los Estados firmantes a no reconocer los beneficios que el Convenio establece con carácter general cuando se crean estructuras artificiosas cuando uno de los objetivos principales sea obtener una posición fiscal más favorable.
Esta interpretación de los comentarios al Modelo de la OCDE es compatible con la buena fe que los artículos 26 y 31 del Convenio de Viena exigen a los Estados en la aplicación e interpretación de los tratados internacionales; los Estados actúan de buena fe cuando dejan de aplicar un Convenio para evitar la doble imposición en los supuestos en que un contribuyente realiza montajes artificiosos si uno de los objetivos principales de dichos montajes es abusar de los beneficios que concede dicho tratado; ni el objeto y fin de los Convenios, ni la intención de los Estados cuando los firman es favorecer este tipo de operaciones.
En consecuencia, resulta compatible con los compromisos internacionales adquiridos por España negar los beneficios de un Convenio para evitar la doble imposición y aplicar la legislación interna, incluida la normativa anti abuso, a operaciones artificiosas que tuvieran como uno de sus objetivos principales abusar de los beneficios de los mencionados Convenios.
En concreto, cuando la localización del establecimiento permanente de la consultante tenga como uno de sus objetos principales obtener una ventaja fiscal, con carácter general o para determinadas categorías de rentas, las rentas obtenidas en España por la entidad consultante, a través de dicho establecimiento permanente, no podrán beneficiarse de los beneficios del Convenio Hispano-brasileño y dichas rentas tributarán conforme a la normativa interna que resulte de aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Brasileño, TRLIRNR RDLeg 5/2004