El régimen especial del recargo de equivalencia es de aplicación obligatoria (no voluntaria) a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en atribución de rentas, siempre que desarrollen su actividad en los sectores económicos determinados reglamentariamente y cumplan los requisitos legales. La aplicabilidad depende de la concurrencia simultánea de: (i) naturaleza jurídica del sujeto pasivo; (ii) actividad de comercio minorista sin proceso de fabricación, elaboración o manufactura; (iii) pertenencia al sector económico regulado; (iv) ausencia de exclusión reglamentaria por producto. En caso de realizar actividades plurales, el comercio minorista sujeto a recargo constituirá sector diferenciado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la venta al por mayor de artículos para el fumador y complementos.
Entre sus clientes se encuentran personas físicas empresarios que se dedican a la venta al por menor en expendedurías de tabaco y complementos.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable a sus clientes el régimen especial del recargo de equivalencia.
Contestación
1.- El artículo 120, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), declaran lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
1º. Régimen simplificado.
2º. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
4º. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
5º. Régimen especial de las agencias de viajes.
6º. Régimen especial del recargo de equivalencia.
7º.Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.
8º. Régimen especial del grupo de entidades.
9º. Régimen especial del criterio de caja.
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.”
2.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”.
Por su parte, el apartado tres del citado artículo 148 dispone que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.
2.- El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
3.- Por otro lado, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla el apartado tres del artículo 148 reproducido anteriormente, excluyendo del régimen especial del recargo de equivalencia una serie de artículos o productos entre los que no se incluyen los artículos objeto de consulta.
4.- Los artículos 156, 157, 158 y 159 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 156. Recargo de equivalencia.
El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…)
Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.
Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:
(…)
3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.
Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.
Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.”
5.- Finalmente, el artículo 163 de la citada Ley declara que “las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.”
Por su parte, el artículo 61, apartado 1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que “los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 59, apartado 1 de este Reglamento estarán obligados a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones que realicen”.
6.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Los clientes personas físicas de la entidad consultante, sean o no expendedurías de tabaco y complementos, a que se refiere el escrito de consulta, aplicarán el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de artículos para el fumador y complementos que efectúen en el mismo estado en que los adquieran, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto. Dicho régimen especial se aplicará obligatoriamente a dichas personas sin posibilidad de renuncia alguna al mismo.
Esta actividad acogida al régimen especial del recargo de equivalencia tendrá la consideración de sector diferenciado del resto de la actividad que desarrollen dichos empresarios personas físicas.
2º- La entidad consultante como sujeto pasivo de la entrega de los artículos para el fumador y complementos objeto de consulta a sus clientes, sean o no expendedurías de tabaco y complementos, que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia conforme a lo expuesto en el número anterior, deberán repercutir tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichas personas físicas por dichas entregas de bienes que son objeto del comercio habitual de las mismas, salvo que dichos comerciantes minoristas le acrediten no estar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia.
Dicha acreditación habrá de realizarse, en su caso, mediante comunicación efectuada por escrito y habrá de estar debidamente firmada por el destinatario de las entregas.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 120-148-149-156-157-158-159-163