Las operaciones realizadas por la entidad consultante quedan sujetas al IVA como empresario o profesional conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992, al concurrir la ordenación por cuenta propia de factores de producción en desarrollo de actividad empresarial. Las exenciones reguladas en el artículo 20 de la LIVA deben interpretarse restrictivamente por constituir excepciones al principio general de sujeción, siendo necesario analizar específicamente cada operación descrita para determinar la aplicabilidad de exenciones concretas.
Hechos
La consultante es una entidad de carácter social del artículo 20.tres de la Ley 37/1992. La consultante tiene previsto suscribir contratos con los Ayuntamientos para la prestación de servicios emergencia en materias relacionadas con el auxilio sanitario y transporte de enfermos. En este ámbito, las actividades a realizar por la consultante pueden variar:
(i) En algunos casos sólo requiere que haya una ambulancia que tenga además el personal necesario de primeros auxilios (sin titulación médica reconocida).
(ii) En otros casos sólo se exige que haya un equipo de primeros auxilios, donde el personal tiene formación específica en primeros auxilios (no es título reconocido de profesional sanitario).
(iii) En otros casos se requiere que además de personal formado en primeros auxilios haya licenciados en medicina y diplomados en enfermería.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención de los convenios descritos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
2.- .La Ley 37/1992 regula las exenciones en las operaciones interiores en el artículo 20.uno de dicha norma, este precepto supone la transposición del artículo 132 (antes artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 26 de noviembre. A este respecto, el Tribunal de Justicia de las comunidades Europeas se ha manifestado de modo reiterado en el sentido de considerar que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (entre otras, sentencias de 15 de junio 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, apartado 13; de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 52, y Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartado 64).
Como señala el Tribunal Europeo en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, Asunto C-307/01, el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva no exime la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», que constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sujetos a la regla general de sujeción al IVA, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
Por otra parte, así lo señala también el Tribunal, para que la asistencia médica esté exenta, la Directiva, interpretada literalmente, no exige que la preste un sujeto pasivo revestido de una forma jurídica concreta. Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 15º, de la Ley del Impuesto, preceptúa que estarán exentos de este Impuesto el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello. La aplicación de la exención contenida en el precepto citado precisa de la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que los destinatarios del servicio de transporte sean personas heridas o enfermas.
2º. Que el vehículo esté especialmente adaptado para el transporte de dichas personas.
A dichos efectos, se entenderá que un vehículo está adaptado para el transporte de personas heridas o enfermas cuando su configuración original, en relación con otros vehículos de la misma marca y características, haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas de carácter permanente por las que resulten adaptados especialmente para el transporte de dichas personas.
En consecuencia no será de aplicación la exención contemplada en este artículo a los servicios indicados en el escrito de consulta prestados por la consultante a los Ayuntamientos consistentes en la puesta a su disposición de una ambulancia para el eventual transporte de heridos. Los servicios prestados por la consultante estarán sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 3º, de la Ley del impuesto, declara que estará exenta del mismo la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios, señalándose que, a efectos de dicho Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia a personas físicas por profesionales médicos y sanitarios en determinadas circunstancias, como sería el caso de los convenios suscritos con los Ayuntamiento en los que se contrata a personal médico y sanitario
La exención no alcanza, sin embargo, a una actividad como la descrita por la consultante consistente en la cesión de personal con conocimientos en primeros auxilios pero que no reviste la condición de personal médico o sanitario.
5.- El artículo 79 apartado dos de la Ley 37/1992 prevé que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Es decir, que cuando por un precio único se realicen distintos servicios que tributan a distintos tipos impositivos, o unos exentos y otros no, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará repartiendo el precio único cobrado, entre los distintos servicios, en proporción al valor de mercado de cada de uno de ellos, y aplicando el tipo impositivo correspondiente.
No obstante lo anterior, tal como señala el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 6 de octubre de 2005, dictada en el Asunto 291/03, My travel plc, es posible acudir a otro criterios alternativos al valor de mercado siempre que estos reproduzcan con exactitud el verdadero contenido del precio global respecto del ejercicio fiscal en cuestión.
“En estas circunstancias, una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos que ofrece al viajero prestaciones adquiridas a terceros y prestaciones propias a cambio del pago de un precio global debe, en principio, individualizar la parte del precio global correspondiente a sus prestaciones propias sobre la base de su valor de mercado, cuando sea posible determinar este valor, salvo si es capaz de demostrar que el método basado en el criterio de los costes efectivos reproduce con exactitud el verdadero contenido del precio global respecto del ejercicio fiscal en cuestión.”
6.- Lo que comunico con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-uno-31 y 15º, 79