Una operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII, Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 83.1.c) del TRLIS. En tal caso, las rentas derivadas de la transmisión no se integran en la base imponible del IS ni del IRPF de los transmitentes (artículo 84.1.a TRLIS), y resultan aplicables las exenciones en ITP/AJD e IIVTNU, siendo necesario cumplimentar los requisitos procedimentales y materiales establecidos en la normativa de reestructuración.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que viene desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria y el de arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana en la provincia de Barcelona.
Dicha entidad posee una participación del 100% en las siguientes entidades residentes fiscales en España:
- Las sociedades I, S y P, que desarrollan las mismas actividades económicas que la entidad consultante y en la provincia de Barcelona.
- La sociedad M que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria en el mismo ámbito geográfico que la consultante.
- La sociedad E la cual desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria en el mismo ámbito geográfico que la consultante, si bien esta sociedad únicamente dispone de unos terrenos en la provincia de Barcelona pendientes de su calificación urbanística definitiva y su posterior promoción.
- La sociedad X, que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria en el mismo ámbito geográfico que la consultante, si bien actualmente se encuentra inactiva y ha vendido la totalidad de sus promociones.
La entidad consultante está interesada en llevar a cabo una operación de fusión mediante la que absorbería a las seis sociedades anteriores.
Los motivos de la operación planteada en la consulta son: reducir los costes administrativos y de gestión; disponer de una estructura jurídica y organizativa más ágil; simplificar la actividades económicas de promoción y arrendamiento; y mejorar la solvencia de la sociedad absorbente, permitiendo una mejora de la capacidad de negociación ante las entidades financieras para poder acometer nuevos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
1. Si la operación de restructuración podría acogerse al régimen especial previsto en el Título VII Capítulo VIII del TRLIS, y en consecuencia no debería integrarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni del Impuesto sobre Sociedades las posibles ganancias que pudieran generarse a favor de los transmitentes.
2. Si los motivos expuestos se consideran válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido.
3. Si resultan aplicables los beneficios fiscales establecidos con carácter general para las operaciones de reestructuración a las que se les aplica el mencionado régimen especial en relación con:
a. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
b. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la tributación de las sociedades transmitentes en la operación de fusión, el artículo 84 del TRLIS regula la tributación de las rentas derivadas de la transmisión, estableciendo que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
(…)”.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: reducir los costes administrativos y de gestión; disponer de una estructura jurídica y organizativa más ágil; simplificar la actividades económicas de promoción y arrendamiento; y mejorar la solvencia de la sociedad absorbente, permitiendo una mejora de la capacidad de negociación ante las entidades financieras para poder acometer nuevos proyectos empresariales. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, el caso concreto de la entidad X debe ser objeto de un análisis específico, teniendo en cuenta que esta sociedad está inactiva y ha vendido todas sus promociones. De lo que cabe deducir que esta entidad tendrá exclusivamente créditos en su activo, sin que posea un patrimonio que pueda redundar en beneficio de la entidad resultante de la fusión. De manera que, en el caso de la sociedad X, su participación en la operación de fusión parece tener como única finalidad el aprovechamiento de las bases imponibles negativas que ésta posee, teniendo en cuenta que el ahorro de costes administrativos y de gestión es inherente a la operación de fusión por absorción, la cual implica, por definición, una simplificación en la estructura del grupo, lo que significa que en la absorción de la misma no puede resultar de aplicación el régimen fiscal especial.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10).
Por último, cabe advertir que, aun no habiendo sido planteada por la entidad consultante, esta Subdirección General considera conveniente pronunciarse sobre la posible aplicación del hecho imponible regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), a las operaciones objeto de consulta, dado que del escrito presentado resultan datos suficientes que permiten analizar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el referido precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, requisitos que, sin embargo, no concurren en el supuesto planteado, por lo que no procederá su aplicación.
CONCLUSIONES:
Primera: Si la operación planteada tiene la consideración de operación de restructuración conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.2) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido.
Segunda: En la operación planteada no concurren los requisitos exigidos para la aplicación del artículo 108 de la ley del Mercado de Valores.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, apreciación que compete a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas.
En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto cada una de las sociedades absorbidas.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRITPAJD/ R. D Leg 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B9 10
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 84.1, 96 y disposición adicional segunda
TRLRHL/ R.D Leg 2/2004, de 5 de marzo, art. 104