El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS resulta aplicable tanto a la fusión por absorción de C (íntegramente participada por B) como a la posterior absorción de B por la entidad consultante (participación del 98,98%), siempre que ambas operaciones cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los específicamente exigidos por los artículos 83.1.c) y 83.1.a) del TRLIS respectivamente (disolución sin liquidación, transmisión en bloque del patrimonio, compensación en dinero no superior al 10% en la segunda operación). La DGT no realiza pronunciamiento específico sobre la validez de los motivos económicos alegados en abstracto, ni cuestiona la intención de reestructuración presentada.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de construcción de obra pública y privada. Se encuentra dada de alta en el epígrafe 501.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Posee una participación del 98,98% en la sociedad B, que se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles (industriales, comerciales y viviendas). Asimismo, B posee participaciones en distintas compañías del sector inmobiliario, dedicadas a la promoción o al alquiler de inmuebles. En concreto, B participa en la sociedad C (100%), que se dedica a la promoción inmobiliaria, básicamente de viviendas y locales comerciales.
Como consecuencia de las dificultades, financieras y de diversa índole, que ha venido sufriendo la actividad de construcción y promoción inmobiliaria en los últimos años, la sociedad consultante se ha visto obligada a aceptar terrenos urbanos o urbanizables para regularizar situaciones de impago por parte de alguno de sus clientes. Por el mismo motivo, la sociedad B, en procesos de liquidación de alguna de las sociedades en las que participa, ha recibido inmuebles, básicamente terrenos, en diferentes estados de evolución urbanística. Y la sociedad C, debido a las dificultades de venta de alguna de sus promociones, se ha visto en la obligación de dar destinos alternativos a los inmuebles, como el alquiler o el alquiler con opción de compra. Consecuentemente, las tres sociedades muestran un cierto desorden de instrumentos de producción y una cierta complejidad financiera de sus balances, dado que incluyen una serie de activos que no corresponden a su actividad real.
Se plantea efectuar una operación de fusión, mediante la cual, la sociedad consultante absorbería a la sociedad B, que a su vez absorbería a la sociedad C. Posteriormente, de la entidad resultante de la fusión, se escindirían cuatro ramas de actividad (una dedicada a la promoción inmobiliaria, otra a los arrendamientos industriales, una tercera al arrendamiento de vivienda y una cuarta a la tenencia de participaciones en otras compañías). La sociedad escindida mantendría la actividad de construcción de obra pública y privada, y escindiría todos los medios de producción que no estuviesen exclusivamente destinados a esta actividad. En la escisión parcial, los socios de la entidad consultante participarán en las sociedades beneficiarias de la escisión, en las mismas proporciones que en la escindida.
Dichas operaciones se pretenden realizar con la finalidad de reorganizar las actividades y reordenar sus activos, aplicándolos a su realidad actual y expectativas futuras de explotación, adecuando los activos a las estructuras de producción de cada sociedad, al objeto de tener los medios de producción especializados para cada actividad.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones de fusión y posterior escisión parcial planteadas. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, analizaremos la absorción de la sociedad C, que se encuentra íntegramente participada por B. Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, así como los requisitos del 83.1.c) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A continuación, la entidad consultante absorbería a la sociedad B, en la que participa al 98,98%. El artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Y en último lugar, la entidad resultante de las operaciones de fusión anteriores, se escindiría en virtud de una operación de escisión parcial mediante la cual se segregarían cuatro bloques patrimoniales afectos, respectivamente, a las actividades de promoción inmobiliaria, arrendamiento industrial, arrendamiento de viviendas y tenencia y gestión de participaciones, los cuales se transmitirían a cuatro sociedades de nueva creación, permaneciendo en sede de la escindida, la actividad de construcción de obra pública y privada.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de las beneficiarias se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los datos recogidos en el escrito de la consulta, la actividad de construcción de obra pública y privada, que se mantiene en sede de la sociedad escindida, parece contar con los medios necesarios para su desarrollo, dando lugar a una gestión autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad.
En cuanto a los bloques patrimoniales escindidos, y en concreto al bloque afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, no siéndole exigible el cumplimiento de los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
Sin embargo, para que los bloques patrimoniales afectos a las actividades de arrendamiento industrial y arrendamiento de viviendas puedan ser escindidos separadamente a distintas sociedades beneficiarias, es necesario que en sede de la sociedad transmitente (la originaria sociedad B), ya constituyeran sendas ramas de actividades autónomas y diferenciadas, motivadas por la diferente naturaleza de los inmuebles arrendados.
De los datos recogidos en el escrito de l consulta no parece apreciarse la existencia de sendas organizaciones empresariales diferenciadas en sede de la entidad B, que determinen la existencia de sendas actividades económicas (arrendamiento de viviendas y arrendamiento industrial) que permitan identificar sendos conjuntos patrimoniales afectados o destinados a las mismas. Por el contrario, en el caso planteado, parece existir una única actividad económica (arrendamiento inmobiliario), por lo que la escisión de dichos bloques patrimoniales no cumplirá lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, al no constituir dichos bloques patrimoniales sendas ramas de actividad. En consecuencia, las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de los dos bloques patrimoniales señalados quedarían sometidas a tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS..
Respecto a la escisión de participaciones en otras compañías, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, también considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial, debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, ya sean participaciones mayoritarias en entidades, o bien, una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado en la consulta, se desconoce si las participaciones que se pretenden escindir son mayoritarias o minoritarias. No obstante, en la sociedad escindida, tal y como se señaló anteriormente, parece mantenerse una rama de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS. En conclusión, en la medida en que las participaciones escindidas sean de carácter mayoritario, y que la actividad de construcción de obra pública y privada, que se mantiene en la sociedad escindida, constituya una rama de actividad, la operación de escisión parcial financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, en el supuesto de que las participaciones escindidas fueran minoritarias, no se cumpliría la definición de escisión parcial financiera. Adicionalmente, puesto que las participaciones (mayoritarias y minoritarias) no pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye, en ningún caso, el desarrollo de una actividad económica, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS, su escisión tampoco cumpliría la definición de escisión parcial recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS. En conclusión, la escisión de participaciones minoritarias, no podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, pudiéndose generar una renta, en su caso, en sede de la transmitente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que con estas operaciones se pretende reorganizar las actividades y reordenar sus activos, aplicándolos a su realidad actual y expectativas futuras de explotación, adecuando los activos a las estructuras de producción de cada sociedad, al objeto de tener los medios de producción especializados para cada actividad.
Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2