En operaciones de reventa de vehículos usados adquiridos a no empresarios, el consultante debe aplicar obligatoriamente el régimen especial del artículo 135 LIVA (gravamen sobre el margen), sin facturación segregada de cuota; no obstante, puede optar por el régimen general con derecho a deducción plena de IVA soportado. Para entregas intracomunitarias, la exención de IVA de desplazamiento no es aplicable a bienes bajo régimen especial. Como obligaciones formales: libro registro específico, cálculo diferenciado del margen y cumplimiento de requisitos de documentación. La inscripción en el registro de operadores intracomunitarios procede si realiza entregas intracomunitarias de bienes usados, siendo la sede efectiva —en ausencia de oficinas o almacén— la del domicilio del consultante conforme a los criterios de sujeción territorial.
Hechos
Entidad mercantil que se va a dedicar a la reventa de vehículos usados adquiridos a particulares. Dicha entidad revende dichos vehículos a personas jurídicas francesas aplicando el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Adicionalmente, también intermedia entre particulares y empresas francesas en la compraventa de vehículos cobrando una comisión a estas empresas.
Cuestión planteada
- Tributación de dichas operaciones, tanto la reventa como la intermediación, por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Requisitos formales que debe cumplir la entidad consultante en relación con la reventa de vehículos.
- Obligación de la entidad consultante de estar inscrita en el Registro de operadores intracomunitarios por alguna de las operaciones que realiza y, a tales efectos, cuál sería la sede efectiva de la empresa al no disponer de oficinas ni almacén para el depósito de los coches.
Contestación
1.- El artículo 135, apartados Uno, número 1º y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), determinan que:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.”
Por otro lado, el artículo 138 de la Ley 37/1992 dispone que “en las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.”
2.- El artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que la exención contemplada en dicho artículo para las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de dicha Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, no se aplicará a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
3.- En relación con las obligaciones formales que debe cumplir la entidad consultante por la reventa de vehículos usados a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“Además de las establecidas con carácter general, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Llevar un Libro Registro específico en el que se anotarán, de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación.
Dicho libro deberá reflejar los siguientes datos:
1º. Descripción del bien adquirido o importado.
2º. Número de factura o documento de compra o documento de importación de dicho bien.
3º. Precio de compra.
4º. Número de la factura expedida por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de dicho bien.
5º. Precio de venta.
6º. Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta o, en su caso, indicación de la exención aplicada.
7º. Indicación, en su caso, de la aplicación del régimen general en la entrega de los bienes.
b) Llevar un Libro Registro específico, distinto del indicado en el párrafo a) anterior, en el que se anotarán las adquisiciones, importaciones y entregas, realizadas por el sujeto pasivo durante cada período de liquidación, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global.
Dicho libro deberá reflejar los siguientes datos:
1º. Descripción de los bienes adquiridos, importados o entregados en cada operación.
2º. Número de factura o documento de compra o documento de importación de los bienes.
3º. Precio de compra.
4º. Número de factura emitida por el sujeto pasivo con ocasión de la transmisión de los bienes.
5º. Precio de venta.
6º. Indicación, en su caso, de la exención aplicada.
7º. Valor de las existencias iniciales y finales correspondientes a cada año natural, a los efectos de practicar la regularización prevista en el apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto. Para el cálculo de estos valores se aplicarán las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad.
c) En los supuestos de iniciación o cese y a los efectos de la regularización prevista en la regla 6ª del apartado dos del artículo 137 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias, respecto de las cuales resulte aplicable la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación de aquélla.
Los mencionados inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación de la mencionada modalidad de determinación de la base imponible.”
Por su parte, el artículo 16, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), declara lo siguiente:
“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.
b) En todo caso, en las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.o) ó 7.1.i).
c) En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, y esta deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación.”
El artículo 6, apartado 1 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan en dicho apartado y, en particular, según su letra o), “en caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, la mención «régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».”
4.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo).
Los servicios de mediación prestados por la entidad española consultante a entidades francesas estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
El artículo 70, en su apartado uno, recoge las reglas especiales de localización de servicios. En concreto y en relación con los servicios de mediación, el número 6º se refiere exclusivamente a aquellos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados a consumidores finales, es decir, a sujetos que no actúen como empresarios o profesionales. Estos servicios se localizan en el lugar en que se entiende realizada la operación principal (esto es, la operación en la que se media).
No obstante lo anterior, la regla especial descrita no es de aplicación cuando el destinatario es empresario o profesional actuando en su condición de tal. En este caso, el servicio se localiza en la sede del destinatario de acuerdo con la nueva regla general establecida por el artículo 69, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la entidad intermediaria española consultante que tienen como destinatario a una sociedad francesa se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios no realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto se prestan a una entidad que ostenta la condición de empresario o profesional que se encuentra establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España (en este caso, Francia).
Por tanto, los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la entidad consultante a la entidad francesa a que se refiere el escrito de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, independientemente de dónde se entienda efectuada la entrega de los bienes en la que se media, por lo que no se deberá repercutir dicho Impuesto con ocasión de la realización de los mismos.
Dichos servicios se calificarán como prestaciones intracomunitarias de servicios y deberán ser objeto de consignación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
5.- Por lo que se refiere a la obligación de la entidad consultante de estar inscrita en el registro de operadores intracomunitarios, el artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece lo siguiente:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
b) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
c) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
d) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1.º y 14 de la Ley reguladora del mismo.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
a) los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho Impuesto.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la Ley reguladora de dicho Impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho Impuesto”.
Por lo que se refiere a la inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, el artículo 3, apartado 3 del mencionado Reglamento, determina lo siguiente:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”.
6.- Por último, el artículo 4, apartado 2 del citado Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, declara lo siguiente:
“2. Los datos que se incluirán en el Censo de Obligados Tributarios serán para las personas jurídicas y demás entidades los siguientes:
a) Razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera.
b) Número de identificación fiscal español.
c) Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.
d) Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
e) Condición de persona jurídica o entidad residentes o no residentes en territorio español.
f) Constitución en España o en el extranjero. En este último caso incluirá el país de constitución.
g) Fecha de constitución y, en su caso, fecha del acuerdo de voluntades a que se refiere el artículo 24.2 y fecha de inscripción en el registro público correspondiente.
h) Capital social de constitución.
i) Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación.
j) En su caso, domicilio en el extranjero.
k) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de los representantes legales…..”
7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Las entregas de vehículos usados realizados por la entidad consultante a empresarios franceses aplicando el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, supondrá una operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, dado que en este caso no procede aplicar la exención prevista en el artículo 25 de la ley 37/1992.
La entidad consultante deberá expedir una factura en la que deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.o) ó 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sin consignar separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, que deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación. Asimismo, la entidad consultante deberá cumplir con las obligaciones registrales establecidas en el artículo 51 del Reglamento del Impuesto.
2º.- En el supuesto de que la entidad consultante realizara servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos (en el supuesto objeto de consulta, servicios de intermediación), deberá solicitar el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto de acuerdo con el artículo 25.2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos citado anteriormente.
En tal caso, la entidad consultante deberá formar parte del Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en la normativa citada, debiendo incluir en el censo de obligados tributarios los datos a que se refiere el artículo 4, apartado 2 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos anteriormente citado.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25-69-135-138. RIVA RD 1624/1992 art. 51