Los descuentos y bonificaciones devengados con posterioridad a la formalización de la operación reducen la base imponible del IVA únicamente desde la expedición y remisión de la factura rectificativa al destinatario, no desde su concesión. Esta reducción está condicionada al cumplimiento de requisitos reglamentarios: justificación documental del descuento, expedición de factura rectificativa conforme al RD 1619/2012, y acreditación de su remisión al cliente. El devengo se diferencia según la naturaleza del descuento (comercial, bonificación por volumen, devolución parcial) pero en todos los casos sigue esta regla temporal vinculada a la documentación.
Hechos
El consultante es una sociedad que se dedica a la distribución de toda clase de bienes y resulta beneficiaria de diversos descuentos en sus compras, concedidos tanto por sus proveedores de manera directa como por la central de compras mediante la que realiza algunas de sus adquisiciones. Además, también es perceptora de otros ingresos derivados de la promoción o posicionamiento de productos.
Cuestión planteada
Devengo de cada tipo de descuento y de los ingresos consultados.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.”.
Por su parte, en nuestro ámbito interno, el artículo 80.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) señala lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.
Asimismo, el artículo 80.Siete de la Ley 37/1992 dispone:
“Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
Esta remisión a la normativa reglamentaria del impuesto debe entenderse realizada, fundamentalmente, al artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que establece que:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión”.
2.- Por lo tanto, en virtud de los artículos transcritos, el devengo de los descuentos objeto de consulta seguirá estas reglas generales debiendo destacarse que resultará de aplicación, en todo caso, lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto, de manera que el devengo de los respectivos descuentos no se produce de manera automática sino con la expedición y remisión al destinatario de la factura rectificativa correspondiente por parte del proveedor de los bienes.
En consecuencia, el devengo de los descuentos para su aplicación por el beneficiario de los mismos no puede producirse en tanto no se haya recibido la factura rectificativa emitida por el proveedor de los bienes ya que no es hasta ese momento cuando el descuento es efectivo.
En efecto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el devengo de los descuentos determina un supuesto de modificación de la base imponible que implica la emisión y expedición de la correspondiente factura rectificativa por parte del proveedor concedente de los mismos y su recepción por parte del destinatario de la operación.
Asimismo, la jurisprudencia comunitaria también ha considerado que no cabe entender la existencia de un devengo automático en este tipo de descuentos exigiéndose, en todo caso, que el descuento sea efectivo, esto es, que la reducción del precio se haya producido de forma irrevocable.
En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la unión Europea de 29 de mayo de 2001 (asunto C86-99, caso Freemans), en el supuesto discutido en la misma en el que el vendedor de los bienes concedía unos descuentos a sus clientes anotándolos en la respectiva cuenta de cada cliente y que éstos podían retirar posteriormente en efectivo o aplicarlos a futuras compras, resolvió señalando que la mera anotación en las cuentas de cada cliente no era suficiente para apreciar la existencia efectiva del descuento.
Así, en tanto que el cliente no dispusiera de manera efectiva de dicha cuantía bien retirándola, bien aplicándola a otras compras, no podría considerarse que el descuento era efectivo y, por tanto, aplicable. En palabras del Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
“35. No obstante, en el momento en que Freemans anota la cantidad en cuestión en la cuenta creada en su contabilidad a nombre del agente, esta compañía todavía no ha abonado en realidad el descuento por adquisiciones propias a este último. En efecto, si el agente no utiliza dicho importe, Freemans dispone del mismo incorporándolo a su cuenta de resultados. El descuento por adquisiciones propias sólo se abona de forma efectiva si el cliente lo utiliza, de manera que, como dispone el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva , la base imponible de la compra correspondiente debe reducirse en esa cuantía en las condiciones establecidas por los Estados miembros.
36. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera”.
Por lo tanto, en el caso de la consulta planteada, debe interpretarse que los referidos descuentos no serán efectivos en tanto que el cliente no reciba la factura rectificativa del proveedor ya que hasta ese momento no puede considerarse que los mismos sean irrevocables o definitivos.
3.- No obstante, lo anterior será posible que las facturas derivadas de los descuentos concedidos por los proveedores sean emitidas por el propio consultante en virtud de lo dispuesto en el artículo 164, apartado dos, de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
(…).”.
A estos efectos el artículo 5 del Reglamento de Facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre), señala lo siguiente en relación con el cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
(…).”.
4.- Con independencia de lo anterior, en relación con los otros ingresos objeto de consulta, y según manifiesta el consultante, se derivan de “las denominadas aportaciones publicitarias, que se devengan como consecuencia de la introducción de un artículo, por cabecera, por incluir productos en las cartelerías y operaciones semejantes”.
En este sentido, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de la siguiente manera:
“1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por lo tanto, de la descripción realizada por el consultante parece desprenderse que estas operaciones realizadas por el mismo constituyen prestaciones de servicios que seguirán las reglas de devengo correspondientes.
Así, el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En consecuencia, en el caso planteado por el consultante, si estas operaciones se califican como prestaciones de servicios, el devengo se producirá atendiendo a las reglas anteriores en función de su naturaleza.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 75, 88, 89, 164