La operación se acogerá al régimen fiscal especial de fusiones (art. 83 TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios del art. 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores a socios en el momento de disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%). El art. 83 TRLIS no distingue entre valores procedentes de ampliación de capital de la absorbente o de acciones que ésta reciba en la fusión, por lo que ambas modalidades de entrega son válidas para la calificación como fusión.
Hechos
La entidad consultante está participada entre otros, por la entidad U con un porcentaje del 55,57% del capital social.
El único patrimonio social de la entidad U está constituido por las acciones de la entidad consultante. A su vez, la entidad U está participada por dos únicos socios personas jurídicas, la entidad S y la entidad K al 50% respectivamente. Estos dos últimos socios lo son también de la entidad consultante con una participación del 10,44% cada uno.
Se pretender realizar una operación de fusión por absorción inversa, siendo la entidad absorbente la entidad consultante, y la absorbida la entidad U, de manera que la primera adquiera el patrimonio social de la segunda formado por acciones propias de la entidad consultante, haciendo entrega de las mismas a los socios de la entidad U.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura del grupo de sociedades, eliminando niveles societarios intermedios innecesarios.
-Buscar un ahorro de costes administrativos y de gestión, ya que la entidad U tenía como actividad la urbanización de terrenos, careciendo en la actualidad de la misma y constituyendo su patrimonio las acciones de la entidad consultante.
-Agrupar en los socios de dichas sociedades de forma real sus participaciones en una sola sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, mediante la ampliación de capital de la absorbente para entregar dichas acciones a los accionistas de la absorbida o bien mediante la entrega directa de las acciones que constituye el activo de la absorbida a los propios accionistas de ésta.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura del grupo de sociedades, eliminar niveles societarios intermedios innecesarios, buscar un ahorro de costes administrativos y de gestión y agrupar en los socios de dichas sociedades de forma real sus participaciones en una sola sociedad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 y 96