Las operaciones de fusión entre las sociedades A y G, seguidas de escisión total proporcional, pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) se ejecuten mercantilmente conforme a la Ley 3/2009; (ii) cumplan los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) la escisión resultante respete asimismo los requisitos formales y sustantivos establecidos en el mismo capítulo VIII para operaciones de escisión total.
Hechos
La entidad consultante (A) está íntegramente participada por un grupo familiar.
A es titular del 87,50% del capital social de la entidad G. Dicha participación, junto con los saldos de tesorería, es el único activo de la entidad consultante. La entidad G tiene por objeto social la compra venta y distribución de vehículos nuevos y usados, así como la reparación de los mismos y su aseguramiento. En particular es distribuidor oficial de dos marcas de coches. El resto del capital de la sociedad G (12,50%) está en manos del grupo familiar que participa en la sociedad A.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión entre las sociedades A y G, respetando la participación de los socios. Con posterioridad, la sociedad resultante de la fusión se escindiría, mediante una operación de escisión total proporcional, en dos sociedades, separando por un lado la actividad de compraventa y reparación de vehículos, y por otra la actividad de seguros junto con los inmuebles de los cuales es, hoy, titular la entidad G. La nueva sociedad aseguradora asumiría el personal actualmente dedicado a dicha actividad en sede de la sociedad G.
Dichas operaciones se llevarían a cabo con la finalidad de:
- Lograr una simplificación de la estructura societaria del patrimonio familiar, con la consiguiente reducción en los costes de mantenimiento de la misma;
- Ampliar la actividad aseguradora a otras ramas, evitando así que la actividad aseguradora quede limitada al aseguramiento de los coches vendidos;
- Mejora en la cuenta de explotación, lo que permitirá incrementar las ayudas para la venta, las cuales son mayores cuanto menor es la diferencia entre el beneficio obtenido y el beneficio medio obtenido por todos los distribuidores de la marca.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de reestructuración planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) (…)”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el supuesto concreto planteado no se indica si la operación de fusión entre las sociedades A y G consistiría, bien en una fusión por absorción o bien en una fusión por creación. En todo caso, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Con posterioridad, la entidad resultante de la fusión se escindirá, en virtud de una operación de escisión total proporcional, con arreglo a la cual el patrimonio resultante de la fusión se segregará en dos bloques patrimoniales (actividad de compraventa, distribución y reparación de vehículos y la actividad aseguradora) que se transmitirán a dos sociedades beneficiarias.
Al respecto el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los dos bloques patrimoniales escindidos constituyan dos ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la fusión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad lograr una simplificación de la estructura societaria del patrimonio familiar, con la consiguiente reducción en los costes de mantenimiento de la misma; ampliar la actividad aseguradora a otras ramas, evitando así que la actividad aseguradora quede limitada al aseguramiento de los coches vendidos y mejorar la cuenta de explotación, lo que permitirá incrementar las ayudas para la venta, las cuales son mayores cuanto menor es la diferencia entre el beneficio obtenido y el beneficio medio obtenido por todos los distribuidores de las marcas. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96