Las obras de rehabilitación con período de ejecución superior a dos años iniciadas entre 2009-2010 quedan excluidas del régimen general de libertad de amortización (art. 115 TRLIS); sin embargo, la inversión en curso ejecutada dentro de 2009-2010 sí accede a amortización libre, siempre que se mantenga la plantilla media durante 24 meses desde la entrada en funcionamiento y la inversión se destine a actividades económicas. El beneficio no se extiende a la parte de la obra cuya puesta a disposición ocurra después de 2010.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles, es una entidad de reducida dimensión según lo establecido en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante está realizando un proyecto de rehabilitación de un inmueble de su propiedad, afecto a la actividad de arrendamiento, de duración plurianual, ejecutado por fases, a medida que queden vacías las oficinas para realizar las obras, encargado en virtud de un contrato de ejecución de obra cuyo período de ejecución es superior a los dos años.
El edificio, junto con la rehabilitación planteada se encuentra afecto a una actividad empresarial. Una vez finalizadas las obras de rehabilitación de cada local se procederá a su nuevo arriendo a un inquilino distinto del que lo utilizaba antes de la rehabilitación.
El importe invertido en la rehabilitación supone una mejora en el inmueble y un mayor valor puesto que se adapta a la nueva licencia municipal además de incrementar su valor de mercado. Todas las obras de reforma aumentan la vida útil del inmueble y por tanto se contabilizan como inmovilizado material.
El coste presupuestado de la rehabilitación, en la parte relativa a la edificación y siempre con exclusión del valor del suelo, ha representado una porción significativa y sustancial en el nuevo coste del inmueble, siendo esa proporción de un 205%.
Cuestión planteada
Si las obras de rehabilitación que la consultante vaya a realizar a partir de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Trigésimo séptima del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueden excepcionalmente, continuar amortizándose libremente.
Contestación
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, con efectos para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.”
En segundo lugar hay que hacer mención a la Disposición adicional Undécima del Texto del TRLIS arriba reproducida, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, en virtud de la cual:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de Enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de Abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Sin embargo, esta disposición adicional undécima ha quedado derogada por la Disposición derogatoria única del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. Por otra parte, el mencionado Real Decreto-Ley añade la disposición transitoria trigésimo séptima al TRLIS, relativa a la libertad de amortización pendiente de aplicar, que queda redactada de la siguiente forma:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de Marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto- ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de Diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertada de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 o 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
En el supuesto concreto analizado, la consultante manifiesta estar llevando a cabo la rehabilitación de un edificio afecto a la actividad de arrendamiento. Se plantea si las obras de rehabilitación ejecutadas a partir del 31 de marzo de 2012 pueden amortizarse libremente en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS.
No obstante lo anterior, dado que la mencionada disposición adicional undécima fue derogada mediante el Real Decreto-Ley 12/2012, con efectos desde 31 de marzo de 2012, las inversiones que pudieran llevarse a cabo a partir de dicha fecha no podrán amortizarse libremente en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, dado que la consultante manifiesta tener la consideración de entidad de reducida dimensión, en virtud de lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS, las inversiones llevadas a cabo a partir de 31 de marzo de 2012 podrían, en su caso, ser amortizadas libremente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 109 del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de creación de empleo y con los límites previstos en dicho precepto.
Por último cabe señalar que, tratándose de una entidad de reducida dimensión (partiendo de la hipótesis que la consultante también tuvo dicha consideración durante los ejercicios 2009 a 2012), no le resultarán de aplicación los límites establecidos en la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, por lo que las cantidades, en su caso, pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización derivada de inversiones llevadas a cabo hasta 31 de marzo de 2012, podrán aplicarse sin límite alguno en los ejercicios 2012 y siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de Marzo
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Transitoria trigésimo séptima