La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga la definición fiscal del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, con compensación dineraria no superior al 10%); (iii) no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal; y (iv) responda a motivos económicos válidos. De acogerse, aplicarán la neutralidad fiscal del artículo 84 (no integración de rentas en transmitente) y el mantenimiento de valores y antigüedad en adquirente conforme al artículo 85.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo objeto social, entre otros, y actividad económica principal se corresponde con la promoción inmobiliaria, explotación y arrendamiento de todo tipo de inmuebles. La entidad desarrolla actualmente su actividad económica disponiendo para ello de la organización de los recursos materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la misma, en consonancia con los criterios exigidos por la normativa tributaria.
Los socios de la entidad se identifican como 9 personas físicas de una misma familia, con un porcentaje de participación igualitario en el capital social del 11,11% cada uno más un 0,01% en pro indiviso.
La composición del patrimonio empresarial de la consultante se corresponde en su mayor parte con elementos del inmovilizado material, en particular numerosos terrenos de naturaleza rústica y urbana, construcciones varias e instalaciones técnicas afectos al desarrollo de las actividades de promoción inmobiliaria, explotación y arrendamiento de inmuebles. La mayoría de la propiedad de dichos elementos es compartida por la consultante al 50% en pro indiviso con las personas físicas socios de la misma, bien de forma directa como personas físicas o de forma indirecta a través de la titularidad de sendas entidades mercantiles, la entidad M y la entidad T que poseen una parte de los terrenos citados. En concreto, una de las personas físicas que participa en la entidad consultante tiene una participación en la entidad T del 90% y otra de las personas físicas que también participa en la entidad consultante, tiene una participación en la entidad M del 98%.
La entidad M y la entidad T no realizan ningún tipo de actividad económica y no disponen de créditos fiscales pendientes de aplicación.
El sostenimiento de una estructura societaria y patrimonial de los activos determina la aparición de numerosas dificultades para el ejercicio de la gestión y dirección efectiva de las actividades económicas realizadas por la consultante. La entidad consultante y todos sus socios quieren iniciar un proceso de reestructuración empresarial y reorganización patrimonial mediante la realización de una operación de fusión de las distintas sociedades mercantiles de tal forma que la entidad consultante absorbiera a las sociedades M y T.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son:
-Solventar las dificultades de gestión y dirección en la toma de decisiones.
-Eliminar la fragmentación de la propiedad aportando y concentrando su titularidad en la consultante.
-Asegurar la continuidad de las actividades empresariales.
-Facilitar la sucesión generacional del negocio a los hijos o futuros herederos.
-Facilitar el desarrollo empresarial y en su caso, lograr una mejor adaptación a las circunstancias del mercado y del contexto económico.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de solventar las dificultades de gestión y dirección en la toma de decisiones, eliminar la fragmentación de la propiedad aportando y concentrando su titularidad en la consultante, asegurar la continuidad de las actividades empresariales, facilitar la sucesión generacional del negocio a los hijos o futuros herederos y facilitar el crecimiento económico y empresarial adaptándose a las circunstancias variables del mercado y del contexto económico. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83