Las rentas atribuidas por una comunidad de bienes que desarrolle actividad empresarial califican como rendimientos de actividades económicas en manos de cada comunero, siempre que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos corresponda a la entidad (no a comuneros individualmente) y todos los comuneros asuman conjuntamente el riesgo empresarial, independientemente de que solo algunos trabajen materialmente en la actividad. La calificación de las rentas atribuidas se determina por la naturaleza de la actividad de la comunidad, no por la actuación individual de cada partícipe.
Hechos
Comunidad de bienes constituida por tres comuneros, unos de los cuales no trabaja en la misma.
Cuestión planteada
Calificación de las rentas atribuidas a los comuneros por la comunidad de bienes.
Contestación
No se precisa en la consulta qué tipo de actividad va a realizar la comunidad de bienes. La presente contestación se formula considerando que se trata de una actividad empresarial y que todos los comuneros desarrollan las funciones inherentes a la titularidad de la actividad económica, consistentes en la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, (artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-), aunque sólo dos de ellos trabajen en la actividad.
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los comuneros o socios según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Si, conforme con lo anterior, la actividad se desarrolla en el caso consultado por la comunidad de bienes, los rendimientos que un comunero pueda percibir por su trabajo en la comunidad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el comunero por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese comunero en el rendimiento neto de la comunidad.
Por tanto, el comunero que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución.
En el presente caso, no se especifica que se haya asignado una retribución a los comuneros que trabajan en la comunidad, pareciendo deducirse que se establece un porcentaje de participación para cada comunero teniendo en cuenta dicho trabajo, por lo que cada uno de los socios deberá atribuirse como rendimientos de actividades económicas el porcentaje asignado de acuerdo con los pactos celebrados.
En lo que se refiere a la presentación del modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a la actividad económica desarrollada, el artículo 99.7 de la LIRPF, establece:
“7. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto. (Dicha excepción se contiene en el artículo 109.2 del reglamento del Impuesto).
El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.”
Por tanto, en el supuesto de que no resultase de aplicación la excepción prevista en el artículo 109.2 del Reglamento del Impuesto (los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta), todos los comuneros deberán presentar el modelo 130 por los rendimientos de actividades económicas que les corresponden.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 88, 89 y 99.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 109.