La calificación de sociedad patrimonial requiere concurrencia simultánea de dos circunstancias: (i) que más del 50% del activo esté constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas, determinándose la afección conforme a los criterios del IRPF (ordenación por cuenta propia de medios de producción para intervención en producción/distribución de bienes o servicios), y (ii) que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios o grupo familiar durante más de 90 días del ejercicio. La condición de patrimonial se predica sobre la base contable que refleje fielmente la situación patrimonial.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social el arrendamiento, compra y venta de todo tipo de inmuebles y que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles sin utilizar un local en exclusividad para la actividad y ni tener a ninguna persona empleada en el ejercicio 2006.
El capital social durante todo el ejercicio 2006 se distribuye al 50% entre 2 sociedades limitadas, siendo una de ellas sociedad patrimonial.
La entidad, además de los ingresos por arrendamiento de un inmueble que está en el inmovilizado material, ha obtenido ingresos por venta de parte de un terreno que está en el inmovilizado material.
El activo de la entidad a 31 de diciembre de 2006 se compone de gastos de establecimiento (0,14%); inmovilizado material (14,21%); inmovilizado financiero (0,03%); préstamos a terceros (a las sociedades partícipes en su capital social) (77,25%); Hacienda Pública deudora (0,51%); y tesorería (7,86%).
Cuestión planteada
Si la entidad tiene la calificación de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006.
Contestación
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado, la entidad consultante realiza la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles sin utilizar un local en exclusividad para la actividad y ni tener a ninguna persona empleada en el ejercicio 2006. Por tanto, esta actividad no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
Dado que de la información del escrito de consulta parece deducirse que la entidad no realiza actividad económica alguna, resultaría que todo su activo no está afecto a actividades económicas.
No obstante, dado que no se dispone de información sobre la actividad de la entidad en ejercicios anteriores, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Por tanto, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias, el capital social de la entidad se distribuye al 50% entre dos sociedades, siendo una de ellas sociedad patrimonial. En consecuencia, se cumple la segunda de las circunstancias para que la entidad tenga la consideración de sociedad patrimonial. En el análisis de esta cuestión es preciso tener en cuenta que el apartado 2 del artículo 61 del TRLIS establece que “no se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales”. Dado que en este caso uno de los socios es sociedad patrimonial, no resulta de aplicación esta exclusión.
En consecuencia, en la medida en que las dos circunstancias anteriormente señaladas concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social 2006, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en dicho período.
No obstante, todo ello deberá quedar debidamente acreditado por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61