La escisión parcial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) cada patrimonio segregado (inmobiliario, estación de servicio, transporte de viajeros) constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente; (iii) se cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 83 del TRLIS. El canje de valores también es susceptible de acogimiento al régimen especial en los términos del capítulo VIII, sin que la consulta cierre la posibilidad sino que la condicione al cumplimiento de los requisitos legales.
Hechos
La entidad consultante, participada por 4 socios, se dedica a la actividad principal de transporte de viajeros por carretera, disponiendo para dicha actividad de dos naves y terrenos anexos.
Asimismo, desarrolla la actividad propia de una estación de servicio, siendo de su propiedad tanto las instalaciones como el terreno donde se ubica la estación de servicio.
Por último, dispone de un local bajo comercial que se encuentra alquilado a otra sociedad.
Además de desarrollar las actividades expuestas, posee el 100% del capital social de otras dos sociedades A y B dedicadas al transporte de viajeros por carretera.
Está considerando realizar una operación de reestructuración empresarial en los siguientes términos:
- En primer lugar, la entidad consultante escindiría el patrimonio inmobiliario del que es titular, mediante la constitución de una nueva sociedad que sería participada por sus mismos accionistas, y cuya actividad empresarial sería el arrendamiento de locales de negocio, en principio a la entidad consultante, pero que podría estar abierto a terceras personas. Esta operación se realizaría con la intención de reestructurar el grupo empresarial y proteger el patrimonio inmobiliario del riesgo empresarial que se deriva de la actividad de transporte de viajeros que desarrolla la consultante.
- En segundo lugar, se crearía otra sociedad, respetando los partícipes de la entidad consultante, a la que por escisión, se traspasarían el terreno y las instalaciones propias de la estación de servicio, desarrollando la actividad propia y coincidente con la rama de actividad que hasta la fecha viene realizando la consultante. Con esta operación se pretende separar y mejorar la gestión de la explotación de la estación de servicio, al considerarla una actividad independiente de la actividad del transporte de viajeros por carretera.
- Por último, la entidad consultante se quedaría únicamente la actividad de transporte de viajeros, y teniendo dos sociedades dependientes de ella que se dedican a la misma actividad, las sociedades A y B.
- Asimismo, se plantea en un siguiente paso realizar una operación de canje de valores de las tres sociedades resultantes (sociedad patrimonio inmobiliario, sociedad estación de servicio, y sociedad transporte de viajeros), aportando dichas acciones y participaciones a una sociedad de nueva creación que sería la sociedad holding, encargada de gestionar y administrar cada una de las sociedades dependientes
Cuestión planteada
1. Si las operaciones de escisión parcial descritas (patrimonio inmobiliario en una sociedad, estación de servicio en otra y transporte de viajeros en la ya existente) se pueden acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la operación de canje de valores descrita podría igualmente acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión del patrimonio inmobiliario de la entidad consultante, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso consultado, parece deducirse que lo que se transmitiría en esta primera operación serían las dos naves y terrenos anexos de que dispone para la actividad de transporte de viajeros, y el local bajo comercial que se encuentra alquilado a otra sociedad, desconociéndose si la consultante dispone, para dicha actividad de alquiler, de la organización correspondiente de medios materiales y humanos necesarios. Por otra parte, parece que la nueva sociedad beneficiaria del patrimonio escindido, ni siquiera continuaría con este último alquiler, puesto que en el escrito de consulta se manifiesta que su actividad sería el arrendamiento de locales de negocio, en principio a la entidad consultante, pero que podría estar abierto a terceras personas. Ante estas circunstancias, cabe señalar que el patrimonio inmobiliario que se escinde no constituye en sí mismo una rama de actividad, por cuanto habría sido necesario que todo el patrimonio escindido estuviese afecto en la entidad escindida a una actividad económica autónoma, condición que, en base a la información disponible, no se considera cumplida en el patrimonio escindido, por lo que la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión parcial del terreno y las instalaciones propias de la estación de servicio, ha de atenderse al mismo artículo 83.2.1º.b) del TRLIS antes transcrito.
Si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Teniendo en cuenta la definición de rama de actividad del artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante parece contar con una organización diferenciada para la actividad de propia de la estación de servicio, de manera que tras la escisión, la sociedad beneficiaria continuará con dicha actividad que ya venía desarrollando la consultante.
En cuanto a la actividad que se mantendría en sede de la entidad consultante, la actividad de transporte de viajeros por carretera, y teniendo dos sociedades dependientes de ella que se dedican a la misma actividad, puede indicarse que en este caso, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio que permanezca en la entidad transmitente algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la misma a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría si, aunque se transmitan las dos naves y terrenos anexos que se utilizan en la actividad, se reconoce sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en este caso concreto, parece que el patrimonio que no se segrega y permanece en la entidad transmitente, formado por la actividad de transporte de viajeros por carretera, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la tercera operación planteada, el canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación que según parece deducirse del mismo consistiría en la aportación por parte de los cuatro socios, de la totalidad de las acciones de la entidad consultante, así como de la totalidad de las participaciones de las dos nuevas sociedades beneficiarias de las escisiones parciales, a una sociedad holding de nueva creación, cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la segunda de las operaciones de escisión parcial proyectada tiene por objetivos separar y mejorar la gestión de la explotación de la estación de servicio, al considerarla independiente de la actividad de transporte de viajeros por carretera. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a los motivos de la tercera de las operaciones proyectadas, el canje de valores, en el escrito de consulta no se indican las razones que motivan la misma, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo señalado en el artículo 96.2 del TRLIS, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRILIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96