La entidad debe regularizar su situación fiscal mediante modelo 225 (sociedades patrimoniales) en lugar de modelo 201 (sociedades en régimen general) si concurren los requisitos del art. 61.1 TRLIS: más del 50% del activo constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas, y más del 50% del capital en manos de 10 o menos socios o grupo familiar, durante más de 90 días del ejercicio. Al presentar las nuevas declaraciones 225, los ingresos y devoluciones de ejercicios anteriores se imputarán en casilla 619 como ingreso/devolución de la declaración originaria, conforme al régimen de régularización de cuotas.
Hechos
La entidad consultante desde su constitución ha venido realizando sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen general, empresas de reducida dimensión. Con motivo del cambio de asesor fiscal, se ha puesto en conocimiento de la entidad que cumple los requisitos para encontrarse sometida al régimen de las sociedades patrimoniales.
En concreto, desde 2002 hasta 2006 inclusive, ha mantenido más de la mitad de su activo no afecto a actividades económicas, pues la mayor parte de su activo está constituido por inmuebles en arrendamiento, sin que en el período antes citado haya tenido personal alguno a su cargo ni haya mantenido ningún local donde llevar la gestión de sus actividades. La actividad secundaria de la entidad ha consistido en promoción inmobiliaria y compra-venta de inmuebles.
Desde la constitución, todos sus socios son o han sido personas físicas residentes, y no se han repartido dividendos en los ejercicios 2002 a 2006.
Cuestión planteada
1. Si la entidad debe regularizar su situación fiscal en relación al Impuesto sobre Sociedades presentando nuevas declaraciones modelo 225 en lugar de las declaraciones modelo 201 que ha venido presentando desde 2002 a 2005.
2. Si puede entenderse que los ingresos realizados en algunos ejercicios y las devoluciones recibidas en otros por declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, al efectuar, en su caso, las nuevas declaraciones modelo 225, se considerarán como ingreso/devolución de la declaración originaria, casilla 619 del modelo 225.
Contestación
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado, la entidad consultante realiza la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles sin haber tenido personal alguno a su cargo ni haber mantenido ningún local donde llevar la gestión de sus actividades. Por tanto, estas actividades no tendrán el calificativo de económicas, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
En cuanto a la promoción inmobiliaria, ésta constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de TlLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. En consecuencia, la entidad consultante sí habrá desarrollado una actividad económica a este respecto.
En el escrito de consulta se manifiesta que la mayor parte de su activo está constituido por inmuebles en arrendamiento, por lo que la misma no estaría afecto a actividades económicas.
No obstante, dado que la entidad desarrolla una actividad económica hay que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Por tanto, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, en el escrito de consulta se indica que todos sus socios son o han sido personas físicas residentes, pero no se especifica su número o bien si constituyen un grupo familiar en el sentido que establece el artículo 61.1.b) del TRLIS, por lo que no es posible pronunciarse sobre su cumplimiento.
Teniendo en cuenta todo lo comentado, en la medida en que las dos circunstancias anteriormente señaladas concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en el período correspondiente.
En la medida en que ha tributado durante los años 2002 a 2005 con arreglo al régimen general, de confirmarse su condición de patrimonial tal y como se desprende de lo señalado anteriormente, deberá corregir sus correspondientes declaraciones mediante la presentación, según proceda, de la oportuna autoliquidación complementaria, al amparo de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o impugnando su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61