La asociación sin ánimo de lucro no califica como entidad exenta conforme a la Ley 49/2002, por lo que ostenta la condición de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. Los ingresos del fondo de inversión constituyen rendimientos de patrimonio excluidos de la exención del artículo 121 TRLIS, tributando íntegramente en sede de la asociación. La devolución de cuotas a los socios en liquidación no genera rendimiento imponible si se ejecuta conforme a los estatutos, sin incidencia fiscal para la asociación ni para los asociados.
Hechos
La asociación consultante es una entidad sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública, con sus estatutos adaptados a la LO 1/2002 reguladora del Derecho de Asociación. Su objeto fundacional era la construcción de una residencia de educación especial para niños afectado de discapacidades. Para ello se compró un terreno sobre el que se comenzó a construir en Centro, pero el proyecto fue paralizado y finalmente el solar vendido. Se ha decidido disolver la asociación por imposibilidad de cumplimiento de sus fines. La asociación cuenta con un importante patrimonio financiero procedente en gran parte de la venta del solar por lo que se plantea donar el importe procedente de la venta del terreno a proyectos y entidades sin ánimo de lucro con fines similares. En la actualidad esa cantidad está depositado en un fondo de inversión que garantiza unos ingresos a la asociación que mantienen su actividad.
El resto del patrimonio de la asociación procede de las aportaciones económicas de los socios en concepto de cuotas, por lo que en la disolución y liquidación se devolverá ese patrimonio a los socios.
Cuestión planteada
Se plantea si los ingresos derivados del fondo de inversión tributarán en sede de la asociación, así como la tributación de la devolución de las cuotas a los socios.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe recordar, por lo que se refiere a la disolución de una asociación como la consultante, que el artículo 17 de la Ley Orgánica1/2002,de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación (BOE del día 26), dispone:
“1. Las asociaciones se disolverán por las causas previstas en los Estatutos y, en su defecto, por la voluntad de los asociados expresada en Asamblea General convocada al efecto, así como por las causas determinadas en el artículo 39 del Código Civil y por sentencia judicial firme.
2. En todos los supuestos de disolución deberá darse al patrimonio el destino previsto en los Estatutos.”
En el ámbito fiscal, el apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo anterior, la renta obtenida en la transmisión onerosa del terreno no estará exenta en el Impuesto sobre Sociedades, dado que dicho terreno no ha estado materialmente afecto a la realización del objeto social de la consultante y, además, el importe obtenido no se destina a nuevas inversiones relacionadas con su objeto social.
Por otra parte, la transmisión, con ocasión de la disolución y liquidación de la consultante de los bienes de su patrimonio, fondos de inversión, a título lucrativo sería susceptible de producir rentas a integrar en la base imponible de la misma. No obstante, en virtud de lo expuesto en el artículo 121.1.b), la renta que obtenga el transmitente puede quedar amparada en la exención allí contemplada si se obtienen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. En este supuesto, la transmisión gratuita de patrimonio, en este caso unos fondos de inversión, se realiza a favor de otras asociaciones sin ánimo de lucro con fines similares al de la consultante. De los hechos manifestados en la consulta parece que uno de los fines de la asociación consultante es el “colaborar con otras asociaciones de idéntico o parecido carácter para que ello redunde en el enriquecimiento y cooperación de objetivos comunes” de lo que podría entenderse que las rentas derivadas de la citada transmisión a título lucrativo quedarán exentas del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, determinadas por diferencia entre el valor de mercado de los fondos de inversión y su valor contable.
No obstante, los ingresos financieros producidos por dichos fondos de inversión durante el tiempo de tenencia de los mismos estarán sujetos y no exentos al tener la consideración de rendimientos derivados de su patrimonio, cualquiera que fuese el destino de los mismos.
Por lo que se refiere a la devolución de las cuotas a los socios, dado que esta sería dineraria, no se produciría renta de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS.
En cuanto al tipo de gravamen, el mismo sería del 25% de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que la entidad consultante es una asociación cuyo régimen jurídico se encuentra regulado en la Ley Orgánica1/2002,de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación (BOE del día 26), por lo que la misma no es sujeto pasivo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El consultante plantea si tras la disolución y liquidación de la asociación se pueden devolver cuotas o aportaciones a los socios que éstos habían aportado a la misma durante los años de actividad de dicha asociación.
El artículo 13 de la Ley Orgánica1/2002 establece que:
“1. Las asociaciones deberán realizar las actividades necesarias para el cumplimiento de sus fines, si bien habrán de atenerse a la legislación específica que regule tales actividades.
2. Los beneficios obtenidos por las asociaciones, derivados del ejercicio de actividades económicas, incluidas las prestaciones de servicios, deberán destinarse, exclusivamente, al cumplimiento de sus fines, sin que quepa en ningún caso su reparto entre los asociados ni entre sus cónyuges o personas que convivan con aquéllos con análoga relación de afectividad, ni entre sus parientes, ni su cesión gratuita a personas físicas o jurídicas con interés lucrativo”.
Por otro lado el artículo 23 de la misma norma dispone:
“1. Los asociados tienen derecho a separarse voluntariamente de la asociación en cualquier tiempo.
2. Los Estatutos podrán establecer que, en caso de separación voluntaria de un asociado, éste pueda percibir la participación patrimonial inicial u otras aportaciones económicas realizadas, sin incluir las cuotas de pertenencia a la asociación que hubiese abonado, con las condiciones, alcances y límites que se fijen en los Estatutos. Ello se entiende siempre que la reducción patrimonial no implique perjuicios a terceros”.
No obstante lo anterior, en el supuesto en el que se devuelvan aportaciones o cuotas a los asociados, éstos últimos tendrán una renta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se calificará como ganancia patrimonial según el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cuál establece que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Respecto de la valoración de dicha ganancia patrimonial habrá que estar a la norma general de determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales recogida en el artículo 34 de la LIRPF el cuál dispone que:
“El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 9 y 121 y ss