La operación proyectada no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Los inmuebles aportados no constituyen una rama de actividad autónoma porque carecen de gestión y organización diferenciada respecto de la actividad global de la aportante (promoción inmobiliaria y arrendamiento), ni existe en la transmitente una explotación económica identificable y separable que permita su replicación autónoma en la adquirente. Por tanto, resultará de aplicación el régimen ordinario de plusvalías sobre la diferencia entre valor contable y valor de mercado.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, entre otras, actividades relacionadas con la promoción de edificaciones para la creación de complejos inmobiliarios constituidos por viviendas y locales comerciales e industriales, así como el arrendamiento y explotación de los mismos.
Dada la situación económica actual y con el fin de asegurar la viabilidad de los proyectos a realizar, es intención de la consultante realizar la aportación no dineraria de alguno de ellos a otra sociedad de nueva constitución en la que participarían otros inversores con el fin de asegurar la solvencia patrimonial de la nueva sociedad y del proyecto.
En dicha operación de aportación no dineraria la consultante aportará los inmuebles incluidos en un determinado proyecto a una sociedad de nueva creación.
Las causas económicas que motivan este proceso de reestructuración empresarial son:
- Conseguir una adecuada viabilidad de los proyectos en curso, diversificando la concentración excesiva de riesgos
- Simplificar la administración y toma de decisiones del proyecto empresarial.
- Potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones, mediante la captación de fondos nacionales/extranjeros, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros.
Cuestión planteada
Si a dicha operación le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la entidad consultante se desprende que los elementos que se aportarían, los inmuebles incluidos en un determinado proyecto, no constituyen por sí mismos una rama de actividad con una gestión y organización diferenciada de la propia actividad realizada por la consultante, que es, entre otras, el desarrollo de actividades relacionadas con la promoción de edificaciones para la creación de complejos inmobiliarios, así como el arrendamiento y explotación de los mismos. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación que pretende realizar la entidad consultante descrita en el escrito de consulta no cumple los requisitos para ser considerada como aportación de rama de actividad, podrían, en su caso, manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse en principio al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, si bien no es posible pronunciarse al respecto, desconociéndose si la sociedad de nueva constitución sería residente en territorio español o realizara en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente, y el porcentaje en que la entidad consultante participará en ella una vez realizada la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una adecuada viabilidad de los proyectos en curso, diversificando la concentración excesiva de riesgos; simplificar la administración y toma de decisiones del proyecto empresarial; y potenciar la capacidad financiera y reforzar la solvencia de la sociedad receptora de las aportaciones, mediante la captación de fondos nacionales/extranjeros, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS; presumiendo en esta contestación que la justificación expuesta de facilitar la entrada de otros inversores en la sociedad de nueva constitución tiene lugar mediante ampliaciones de capital de la sociedad y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en esa sociedad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96