La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (segregación de rama/ramas en bloque, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital); (ii) el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma con organización empresarial diferenciada capaz de funcionar por sus propios medios; (iii) la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad operativa tras la segregación. La DGT descarta la aplicación automática por mero cumplimiento formal mercantil: requiere acreditación de viabilidad económica independiente de ambos patrimonios resultantes.
Hechos
La entidad consultante es dueña de una instalación hotelera. Actualmente dicha instalación es explotada comercialmente por la entidad M que abona a la propietaria un canon anual variable en función de unos parámetros comerciales establecidos en sus estipulaciones.
En Abril de 2009, la entidad consultante recibe varias parcelas mediante aportación no dineraria de sus socios. Con posterioridad, se realiza la agrupación de las citadas fincas en una sola. En la citada finca existen instalaciones deportivas tales como pistas de padel, piscina cubierta, minigolf. Estas instalaciones son explotadas por la entidad M para uso de los clientes del hotel así como para clientes externos. Las citadas instalaciones, dentro de la organización interna de la empresa M, requieren de personal adscrito a su servicio, así como de personal de mantenimiento y gestión de las instalaciones.
En la actualidad, la entidad consultante (propietaria de los citados terrenos) está construyendo un centro de thalassoterapia, cuya puesta en funcionamiento está prevista para febrero de 2012.
La entidad consultante pretende realizar un proceso de reestructuración empresarial mediante la escisión parcial de la actividad desarrollada en los terrenos mencionados, (donde se desarrollan las actividades de ocio y donde se encuentra situado el centro de thalassoterapia).
La entidad consultante escindiría parcialmente su patrimonio siendo la entidad beneficiaria de la escisión una sociedad de nueva creación. El patrimonio escindido serían los terrenos y la rama de actividad desarrollada en ellos consistente en la explotación de las instalaciones deportivas y de ocio.
La entidad consultante, plantea dos supuestos:
-Si los plazos de ejecución de la obra previstos se cumplen, y el centro de thalassoterapia entra en funcionamiento en el mes de febrero, la entidad M seguiría explotando las instalaciones deportivas y explotará durante un breve período de tiempo el centro de thalassoterapia hasta la fecha en que se produzca la operación de excisión, siendo la sociedad de nueva creación beneficiaria de la escisión la que a partir de dicho momento explotaría el centro de Thalssoterapia.
-Si los plazos de ejecución de la obra previstos no se cumplen, la entidad M seguiría explotando todas las instalaciones deportivas hasta el momento de la escisión. Con posterioridad sería la nueva sociedad beneficiaria la que explotaría las instalaciones deportivas y el centro de thalassoterapia.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Mejorar la eficiencia de los recursos separando la actividad del hotel de la actividad de explotación comercial de las zonas de ocio.
-Asignar medios materiales y recursos financieros en exclusiva a cada una de las citadas actividades evitando el solapamiento entre ambas.
-Dar entrada en la sociedad beneficiaria de la escisión a futuros nuevos inversores que nada tienen que ver con la actividad hotelera.
-Estrategia comercial y marketing.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso concreto planteado, el consultante señala que va a proceder a escindir una serie de terrenos e instalaciones, siendo otra entidad (la entidad M) quien explota las mencionadas instalaciones. Adicionalmente, la sociedad consultante transmitirá un centro de thalassoterapia sito en los terrenos señalados, cuya construcción habrá previsiblemente finalizado con carácter previo a la operación de escisión planteada. Señala la consultante que, a su vez, es propietaria de una instalación hotelera, la cual es, igualmente explotada por la entidad M. De los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece inferirse que la sociedad M es quien explota, tanto la instalación hotelera como las instalaciones deportivas sitas en los terrenos propiedad de la consultante, contando la sociedad M, al efecto, con los correspondientes medios materiales y/o humanos. Adicionalmente, en el supuesto de que la construcción del centro de thalassoterapia finalizase en la fecha prevista, es decir, con carácter previo a la operación de escisión proyectada, la explotación de dicho centro correspondería igualmente a la sociedad M.
Por tanto, de los hechos previamente analizados se infiere que la actividad de la sociedad consultante se ha limitado a ceder en arrendamiento las instalaciones de su propiedad, tanto la hotelera como las deportivas y, en su caso, el centro de thalassoterapia, a la sociedad M, sin contar para el desarrollo de la mencionada actividad arrendaticia con los medios materiales y humanos mínimos exigidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que dicha actividad no tiene la consideración de actividad económica.
En virtud de lo anterior, dado que la sociedad consultante (escindida) no parece desarrollar actividad económica alguna, los elementos patrimoniales escindidos no son sino meros elementos patrimoniales aislados (instalaciones deportivas, centro de thalassoterapia y terrenos) que no configuran por sí mismos una rama de actividad diferenciada, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, en sede de la entidad escindida. A su vez, tampoco permanecerá en sede de la sociedad consultante una rama de actividad autónoma, en la medida en que la sociedad escindida se limitará a arrendar la instalación hotelera a terceros sin que la citada actividad arrendaticia tenga la consideración de actividad económica.
En virtud de lo anterior, dado que los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a la entidad beneficiaria no constituyen una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS por lo que no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96,