La operación no se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) porque los elementos aportados no constituyen una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS. La DGT descarta que exista una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente, al no identificarse una organización empresarial diferenciada en la transmitente que gestione de manera autónoma la actividad que se pretende aportar, requisito implícito en el concepto de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social de forma exclusiva, según consta en sus estatutos el de la asistencia y prestación de servicios relacionados con la odontología.
Por su parte, la entidad S tiene como objeto social el de alquiler, compra, venta, promoción, construcción y explotación de bienes inmuebles de cualquier naturaleza.
La entidad consultante ha procedido a reinvertir parte de sus beneficios en bienes inmuebles, algunos de ellos afectos a su actividad y otros como mera política de aplicación de sus beneficios, procediendo en algunos casos al arrendamiento de los mismos.
La entidad S, ha procedido a la adquisición con el paso de los años de varios inmuebles que principalmente se han dedicado al arrendamiento, planteándose la circunstancia de que ambas entidades poseen una serie de bienes dedicados al mismo objeto (arrendamiento de bienes inmuebles), mientras que solo una de dichas entidades tiene como objeto social el de la intervención en el mercado inmobiliario.
Se está planteando por parte de ambas sociedades, proceder a la reorganización de los patrimonios de ambas entidades de tal forma que mediante una operación de segregación de los activos inmobiliarios de la entidad consultante y su aportación a la entidad S, mediante una ampliación de capital, se proceda a traspasar dichos bienes inmuebles con el objeto último de que la gestión de los mismos sea realizada por dicha entidad, que cuenta con los medios adecuados y la cualificación precisa para llevar a cabo dicha gestión.
Dicha operación se llevaría a cabo conforme a lo establecido en la Ley 3/2009, de 3 de Abril sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, mediante una segregación del citado patrimonio inmobiliario de la entidad consultante y su transmisión en bloque a la entidad S., a cambio de participaciones sociales por el valor equivalente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Facilitar la gestión de las actividades de odontología y el arrendamiento de bienes inmuebles.
-La actual coyuntura del sector inmobiliario que justificaría la necesidad de racionalizar las actividades de ambas sociedades permitiendo una gestión de los inmuebles más especializada al objeto de alcanzar un mayor grado de competitividad.
-Diferenciación de riesgos de ambas actividades.
-Llevar a cabo diferentes modelos de gestión de cara a políticas comerciales diversas y conseguir un mayor grado de atención a cada línea de negocio mucho más específico en función de la naturaleza de ambas actividades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la escasa información proporcionada por la consultante parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, parece desprenderse que los elementos aportados no constituyen ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante únicamente señala que hasta la fecha la sociedad ha venido desarrollando la actividad de prestación de servicios relacionados con la odontología, y que va a proceder a la segregación de una serie de inmuebles algunos de ellos afectos a su actividad de odontología infantil. En ningún momento, se precisa que la entidad disponga de una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que se pretende transmitir. Así, de acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de aportación de rama de actividad.
No obstante, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(...)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos arriba reproducidos del artículo 94, la operación planteada podría cumplir lo establecido en este artículo 94 del TRLIS a efectos de acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar la gestión de las actividades de arrendamiento de inmuebles y la actividad odontológica, la actual coyuntura del sector inmobiliario en general que justificaría la necesidad de proceder a racionalizar las actividades de ambas sociedades, buscar una gestión más especializada al objeto de alcanzar un mayor grado de competitividad, diferenciar los riesgos que implican ambos sectores de la actividad, satisfacer las distintas necesidades de financiación y buscar diferentes modelos de gestión de cara a políticas comerciales diversas en cada una de las líneas de negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94