El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la escisión total siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009; (ii) cumpla los requisitos del artículo 83 TRLIS, incluida la compensación máxima del 10%; y (iii) respete la proporcionalidad cualitativa exigida cuando hay múltiples adquirentes, es decir, que los socios reciban valores de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostentaban en la escindida, salvo que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas.
Hechos
La principal actividad de la entidad consultante consiste en la producción y comercialización de alimentos, bebidas o cualquier otro producto relacionado con la industria de la alimentación.
Sus accionistas actuales son una entidad constituida en Estados Unidos, propietaria del 99,99997% del capital social, que presenta los estados financieros consolidados donde se incluye la sociedad española, y otra entidad constituida en el Reino Unido, propietaria del 0,00003% del capital social.
El grupo está llevando a cabo una reestructuración de su cadena de fabricación y suministros en Europa, cuya causa deriva de las necesidades del negocio que desarrolla y está íntimamente conectada con su conversión global al sistema informático SAP. Con la nueva estructura, la gestión y control de todo el proceso de fabricación y distribución se llevará a cabo a través de una entidad del grupo en Holanda. El nuevo proyecto ya se ha implantado en Bélgica, Holanda y los países nórdicos, está en proceso en Francia, y se pretende implantar en España y Alemania antes de final de 2012.
Como consecuencia de lo anterior, el grupo desea dividir la entidad consultante en dos sociedades, una que se dedique a la actividad de fabricación de los productos y otra a su comercialización. Para ello tiene intención de realizar una escisión total de la consultante, a favor de dos sociedades de nueva creación a las que aportará, a una los activos y pasivos relacionados con la actividad de producción y a la otra los afectos a la comercialización de los productos fabricados por la propia sociedad española o por el grupo.
La entidad consultante, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, no cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los motivos económicos que justifican esta operación de escisión total son:
- Facilitar la implantación del sistema informático SAP al nuevo modelo de fabricación y suministro en Europa.
- Adaptar la estructura española con la estructura legal estándar del resto del grupo.
- Individualizar la planificación y toma de decisiones, llevando contabilidades separadas y facilitando las opciones del grupo para la inversión en una u otra sociedad, en función de las futuras inversiones y desarrollo de los negocios.
- Potenciar cada actividad, individualmente considerada, aumentando su eficiencia económica y capacidad de financiación.
- Especializar cada una de las actividades e individualizar los riesgos, separando la titularidad de las distintas actividades de forma y manera que lo acontecido en una no perturbe el ejercicio de la otra y mejorar de forma significativa la gestión, mejorando su eficacia e incrementando la rentabilidad.
Cuestión planteada
Si el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es de aplicación a la operación de escisión contemplada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en el cual hay dos entidades adquirentes, en el escrito de consulta no se indica si la operación de escisión total proyectada respeta o no la regla de proporcionalidad cualitativa en relación con el porcentaje de participación de los socios de la consultante en el capital de las entidades beneficiarias de la escisión. En el supuesto de respetarse la regla de proporcionalidad, atribuyendo a los dos socios de la sociedad escindida valores representativos del capital de las dos sociedades beneficiarias en la misma proporción en que participan en la primera, no se requeriría que los patrimonios escindidos constituyeran ramas de actividad, y la operación proyectada cumpliría las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial. Sin embargo, en caso contrario, es decir, de no respetarse tal regla, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS transcrito, de tal forma que cada uno de los patrimonios escindidos debería tener la consideración de rama de actividad, en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS.
Este precepto establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquélla, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
En este supuesto, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de dos explotaciones económicas en sede de la sociedad transmitente, que se segregan y transmiten a las dos entidades adquirentes, que determinen dos ramas de actividad, la operación de escisión total planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían si la actividad de fabricación de los productos y la actividad de comercialización, cuentan cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. Tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de facilitar la implantación del sistema informático SAP al nuevo modelo de fabricación y suministro en Europa; adaptar la estructura española con la estructura legal estándar del resto del grupo; individualizar la planificación y toma de decisiones, llevando contabilidades separadas y facilitando las opciones del grupo para la inversión en una u otra sociedad, en función de las futuras inversiones y desarrollo de los negocios; potenciar cada actividad, individualmente considerada, aumentando su eficiencia económica y capacidad de financiación; y especializar cada una de las actividades e individualizar los riesgos, separando la titularidad de las distintas actividades de forma y manera que lo acontecido en una no perturbe el ejercicio de la otra y mejorar de forma significativa la gestión, mejorando su eficacia e incrementando la rentabilidad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96