La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 233 y siguientes del TRLSA y los requisitos fiscales del artículo 83 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10%). La procedencia de los valores atribuidos —ampliación de capital o acciones propias— es indiferente para la calificación fiscal como fusión acogida al régimen especial.
Hechos
La entidad A tiene como actividad principal la tenencia de participaciones en sociedades dedicadas a la venta y comercialización de automóviles. Ostenta el 100% del capital de las entidades B, C, D, E, F y G, que comercializan automóviles de diferentes marcas cada una de ellas.
Asimismo, ostenta el 100% del capital de la entidad J, cuya actividad principal es la adquisición, enajenación, construcción y explotación a través del arrendamiento, de toda clase de bienes inmuebles, urbanización y parcelación de fincas y promoción inmobiliaria, ejerciendo también la actividad de compraventa y reparación de automóviles y el alquiler sin conductor. Esta última entidad es propietaria de un terreno en el que se pretende iniciar una promoción inmobiliaria.
Finalmente, A posee un inmueble en el que se halla ubicada una estación de servicio alquilada a un tercero, así como una vivienda arrendada y cuatro plazas de aparcamiento también arrendadas. Tanto A como J cuentan con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de arrendamiento en los términos señalados en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A está participada por dos socios, la entidad X, dedicada al arrendamiento de oficinas y locales, que posee un 61,7% de su capital, y la entidad Y, cuya actividad es la prestación de servicios financieros, administrativos y contables a las sociedades dedicadas a la compraventa de vehículos, que posee el 38,3% restante. Además, Y posee el 100% del capital de X.
Se pretende reestructurar el grupo a través de las siguientes operaciones:
- Una operación de fusión por la que X absorbería a las sociedades Y y a la propia consultante A. El objetivo de esta operación es eliminar duplicidades y costes de los órganos de administración, y de estructuras organizativas, obligaciones mercantiles y fiscales, persiguiendo la consecuente mejora y eficiencia de gestión de participaciones.
- Una operación de escisión parcial financiera, por la que se segregarían las participaciones en las entidades B, C, D, E, F y G, que se aportarían a una nueva entidad holding, encargada de gestionar las participaciones en las entidades dedicadas a la concesión de automóviles, reservándose la entidad transmitente los activos afectos a la actividad de arrendamiento y la participación en la entidad J que también posee actividad inmobiliaria.
Con estas operaciones se pretenden racionalizar las actividades del grupo, separando y concentrando cada una de las actividades en dos sociedades diferentes, asumiendo el riesgo de cada actividad únicamente con el patrimonio empresarial afecto a la misma, lo que permitirá una mejora en la eficiencia y rentabilidad de cada sector, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
A estos efectos, el artículo 83.2.c) del TRIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega un parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades, o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, ya que la entidad escindida segrega participaciones mayoritarias en varias entidades, mientras que en su patrimonio permanece una participación mayoritaria en la entidad J, así como una actividad económica de arrendamiento.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de racionalizar las actividades del grupo, separando y concentrando cada una de las actividades en dos sociedades diferentes, asumiendo el riesgo de cada actividad únicamente con el patrimonio empresarial afecto a la misma, lo que permitirá una mejora en la eficiencia y rentabilidad de cada sector, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 83-2