La comunidad de bienes tiene condición de empresario/a en actividad promotora y es sujeto pasivo de IVA. Las adquisiciones de bienes y servicios para construcción generan IVA soportado deducible conforme al régimen general. La adjudicación posterior de edificaciones a los comuneros constituye entrega de bienes sujeta a IVA (aportación no dineraria en liquidación/disolución parcial), aunque con posible aplicación de exención por operación de reorganización si concurren requisitos de régimen especial fusiones y escisiones. La tributación depende de si la adjudicación se califica como liquidación de la comunidad o como operación societaria.
Hechos
La consultante junto con su hermana son propietarias por mitades y pro indiviso de un inmueble sobre el que se halla una edificación unifamiliar, siendo intención de ambas, previo derribo de la edificación existente, efectuar la promoción de un edificio de ocho viviendas encargando la construcción a terceros, y asumiendo el coste de la construcción entre ambas, para lo cual, pretenden agrupar la finca de su propiedad con la finca colindante, titularidad de una tercera persona.
Que para la realización de la citada operación se ha planteado agrupar las fincas formando una comunidad de bienes (o de propietarios) entre los tres propietarios, al objeto de promover la edificación y una vez finalizada, previa declaración de obra nueva y división en propiedad horizontal, proceder a la adjudicación de las viviendas a cada uno en proporción a su participación, sin que exista transmisión de ninguna de las viviendas a terceras personas.
Otra posibilidad es adquirir la finca colindante por la consultante y su hermana, mediante la realización de una permuta de solar por obra futura con la propietaria del solar colindante, realizar la promoción de las viviendas en comunidad de bienes, integrada por la consultante y su hermana, y finalizada la construcción, adjudicarse las viviendas restantes, una vez entregadas las resultantes de la permuta.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las operaciones de adquisición de bienes y servicios para la construcción de las edificaciones y la posterior adjudicación de dichas edificaciones a los comuneros.
Contestación
En contestación a la consulta formulada y distinguiendo los distintos impuestos sobre los que se consulta, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5, apartado uno, letra d) de la referida Ley 37/1992 dispone que tendrán tal condición “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por otra parte, el artículo 84, apartado tres de dicha Ley preceptúa que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En consecuencia con los indicados preceptos, la comunidad de bienes de la que forma parte la consultante tiene la condición de empresario o profesional y será sujeto pasivo del Impuesto en relación con la actividad promotora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992.
2.- El artículo, 8 apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto califica expresamente como entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
En consecuencia, una vez haya finalizado la construcción de la edificación promovida por la comunidad de bienes de la que forma parte la consultante, la adjudicación a cada comunero de su vivienda constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto que habrá de ser objeto de declaración e ingreso en la declaración liquidación que corresponda.
3.- El artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
4.- En virtud de lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, número 1º de la misma Ley, el Impuesto se devengará, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante, según preceptúa el apartado dos del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
5.- El artículo 90, apartado uno de la precitada Ley, establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, con excepción de las entregas realizadas por sus promotores de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, las cuales tributarán al tipo del 4 por 100, según dispone el apartado dos.1, número 6º del referido artículo 91.
6.- En consecuencia, la base imponible de las entregas de viviendas realizadas por la comunidad de bienes promotora a los comuneros habrá de calcularse conforme a lo previsto en el citado artículo 79, apartado cinco de la Ley 37/92, cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de la contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la comunidad o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).
A la base imponible calculada según lo expuesto anteriormente se le aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento. En particular, las aportaciones realizadas por los comuneros a la comunidad de bienes promotora para que ésta haga frente al pago de las obras de construcción de las citadas viviendas, supondrán, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por 100, como pagos anticipados anteriores a las entregas de las viviendas de las cuales constituyen parte de la contraprestación.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Primera cuestión: Tratamiento de la formalización de la comunidad de bienes y su posterior disolución.
Para examinar la tributación de la formalización de una comunidad de bienes y su posterior disolución debemos tener en cuentas los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) y de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio).
Conforme al artículo 19.1 del Texto Refundido “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”, estableciendo el artículo 22, en sus apartados 4 y 5 que “ A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”
En el mismo sentido se manifiestan los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto en relación tanto a la constitución como a la disolución de una comunidad de bienes:
El primero de ellos establece que “Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición pro indiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias”.
En cuanto a la disolución, dispone el artículo 61 que “1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 31 del citado Texto Refundido establece que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Y por último, debe señalarse que el artículo 7.2.B) del Texto Refundido considera transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto a “los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
De acuerdo con los preceptos expuestos, podemos distinguir dos supuestos:
Que la comunidad de bienes realice actividades empresariales
- La constitución tributará como constitución de sociedades, conforme a los artículos 19 y 22 antes expuestos.
Sujeto pasivo: La sociedad (artículo 23.a).
Base imponible: Se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación (artículo 25).
Tipo impositivo: El 1% (artículo 26)
- La disolución de la comunidad tributará igualmente como disolución de sociedades, según los artículos 22 del Texto Refundido y 61.2 del Reglamento.
Sujeto pasivo: Los comuneros (artículo 23.b).
Base imponible: Conforme al artículo 25.5 “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”, manifestándose en análogos términos el artículo 61.1 al decir que “La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero”.
Tipo impositivo: El 1% (artículo 26)
Que la comunidad de bienes no realice actividades empresariales:
En este caso no se producirá la equiparación a sociedades, ni en la constitución ni en la disolución.
En cuanto a la disolución si, además, las adjudicaciones de los inmuebles a los comuneros se efectúan de forma proporcional a sus respectivas cuotas de titularidad, no existirá ningún exceso de adjudicación, por lo que tampoco se producirá el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas a que se refiere el artículo 7.2.B).
En tal caso, si la disolución se formalizase en escritura publica debería tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, teniendo en cuenta que, como acabamos de ver, el acto que contiene dicha escritura no estará sujeto a ninguna de las otras dos modalidades del impuesto, y concurren todos los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 31, transcrito anteriormente, es decir:
- Ser primera copia de escritura o acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 del Texto Refundido (transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias).
Sujeto pasivo: Lo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (Artículo 29 del Texto Refundido).
Base imponible: En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa (Artículo 30 del Texto Refundido).
Tipo impositivo: El que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos” (Artículo 31.2 del Texto Refundido).
Vemos, por tanto, que la cuestión fundamental se reduce a determinar si la comunidad ha realizado o no actividades empresariales, a efectos de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuestión que ya fue objeto de examen en la Resolución V0991 de 19 de mayo de 2008, pronunciándose en los siguientes términos: “La doctrina sobre cuando puede considerarse que una comunidad realiza actividades empresariales a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, parte de que tal extremo no viene definido en las normas de este tributo.
No obstante lo anterior, existe una idea jurídica de lo que debe entenderse por actividad empresarial, coincidente con el concepto de empresa que, según la doctrina científica, es el modo de desarrollar por un empresario una actividad económica cualificada.
Por tanto, los elementos esenciales que configuran la empresa son:
a) Que se desarrolle una actividad económica en sentido amplio
b) Una actividad organizada o planificada dirigida a un objetivo de acuerdo con un plan racional y
c) Una actividad realizada con profesionalidad, continuada, sistemática, duradera y con ánimo de lucro.
Podría sintetizarse esta definición como el ejercicio profesional de una actividad económica organizada, que se realiza con ánimo de lucro y con la finalidad de actuar en el mercado de bienes o servicios.
De la definición anterior conviene destacar aspectos como el ánimo de lucro y la finalidad de actuar en el mercado de bienes o servicios, así como las características de profesionalidad, continuidad y duración, que distinguen estas actividades de las realizadas, de forma no profesional, esporádicas, discontinuas, sin ánimo de lucro y sin tener el objetivo de actuar en el mercado de bienes o servicios, que podrían denominarse como efectuadas por no empresarios.
Por lo que se refiere a la normativa tributaria, el concepto de actividad empresarial viene definido en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en la del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de una manera similar en lo sustancial, pero con precisiones posteriores distintas en cada caso, entendiéndose, a efectos del ITP y AJD, que constituye actividad empresarial la actividad que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A la vista de todo lo anterior, y a los exclusivos efectos del ITP y AJD, cabe concluir que cuando una comunidad de bienes se crea con el fin de efectuar exclusivamente una promoción de viviendas para los propios comuneros no se cumplen varios de los requisitos que configuran una actividad empresarial, puesto que no existen la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, aun en los casos en que los comuneros transmitan sus derechos o la vivienda terminada sin llegar a habitarla, ni el ánimo de lucro, aunque indirectamente puedan gozar de viviendas a precio mas ventajoso que el que conseguirían en el mercado.
Podría plantearse la duda en los supuestos en que entre los comuneros se encuentren entidades dedicadas empresarialmente a la promoción o construcción de inmuebles, con una participación importante y que, posteriormente, comercialicen las partes del inmueble construido, o incluso en construcción, que les corresponda, en cuyo supuesto realmente, al menos en cuanto a la parte que corresponde a estas entidades, si se dan todas las condiciones para entender que se trata de una actividad empresarial y, por ende, la comunidad de bienes constituida podría considerarse sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, y por lo tanto la adjudicación a los comuneros de los inmuebles tributaría por dicha modalidad.
El problema radica en establecer si, en cualquier caso en que una entidad de las arriba citadas tenga una sola participación en una comunidad de bienes promotora de viviendas, debe considerarse que la comunidad de bienes es de carácter empresarial, a los efectos del ITP y AJD, o si, por el contrario, debe de graduarse esta apreciación, aplicándose la calificación de empresariales solamente a aquellas comunidades en las que tengan una participación importante, que les permite formar la voluntad de la comunidad de bienes y les haga propietarias de varias de las fincas en que finalmente se divida el inmueble.
La solución al problema anterior, no puede ser otra que la calificación de comunidades de bienes empresariales de aquéllas comunidades de bienes, en las que el peso de las entidades constructoras o promotoras –o de cualquier otro tipo de entidad empresarial- consista en una participación importante, tanto cualitativa como cuantitativamente, de tal forma que al ser los participes que realmente dirigen la comunidad por tener una participación que les permite controlar las decisiones de la entidad hacen que ésta tenga como objetivo el desarrollo de una actividad empresarial.
En conclusión habrá de valorarse en cada supuesto la importancia de la participación de entidades empresariales en el patrimonio de las comunidades de bienes, así como el control que ejerzan en la toma de decisiones de éstas, para calificarlas como empresariales o no y, en consecuencia, someterlas a tributación por operaciones societarias en el primer supuesto y considerarlas como no sujetas en el segundo caso.
En el caso planteado, en el que la comunidad de bienes se crea con el fin de efectuar exclusivamente una promoción de viviendas para los propios comuneros, se entiende que la comunidad no realiza actividades empresariales, por lo que corresponderá su tributación por Actos Jurídicos Documentados conforme al artículo 61 del Reglamento del ITP y AJD, pudiendo darse por reproducidos, por idénticos, los elementos del tributos expuestos en la transmisión del edificio”.
Segunda cuestión: Tratamiento de la permuta de solar por edificación futura.
Conforme a los números 1 y 5 del artículo 7 del Texto Refundido del ITP y AJD,
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
“5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El apartado 1 del artículo 10 del citado Texto Refundido establece que “1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Por otro lado, el artículo 46 del citado texto legal determina en sus apartados 1 y 3 que:
“1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.
3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.”
En relación a la tributación de las permutas en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del Reglamento dispone que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
Y por último, conforme a la letra a) del artículo 11.1 del Texto Refundido “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”
En lo que se refiere al devengo del impuesto, el artículo 49.1 establece en su letra a) que “1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen”.
Por último, debemos recordar lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 31 del Texto Refundido anteriormente transcrito, respecto a la aplicación de la cuota variable del documento notarial:
De acuerdo con los preceptos anteriores examinaremos la tributación de la transmisión del solar y de la edificación futura:
Transmisión del solar
Lo primero a considerar será si la transmisión del solar por la propietaria colindante constituye una operación realizada por una empresaria en el ejercicio de su actividad empresarial para determinar si debe quedar o no excluida del ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Si por tratarse de una operación de carácter no empresarial no quedase excluida de dicha modalidad, tributaria por la misma por el concepto de transmisión de bien inmueble, conforme al artículo 7.1.A) del Texto Refundido del ITP y AJD, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 10 y 46 en cuanto a la base imponible. El sujeto pasivo serían las dos hermanas adquirentes (art. 8.a) y el tipo de gravamen el establecido por la Comunidad Autónoma donde radique el inmueble (11.1.a). El devengo se producirá el día en que se realizase el contrato de permuta (art. 49.1.a).
Si por el contrario, se tratase de una operación de carácter empresarial no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.5, procedería la aplicación de la cuota variable del documento notarial en caso de que la operación se documentase en escritura publica, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.2.
Transmisión de la obra futura:
En este supuesto, tratándose de un promotor de viviendas, ya sin duda nos encontramos ante una transmisión realizada por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 5.Uno.d) Ley 37/1992, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) y, por tanto, no sujeta a la Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que nuevamente nos encontramos con una operación en la que concurren todos los requisitos del artículo 31.2 para tributar por la cuota variable del documento notarial.
* Primera copia de escritura.
* Tiene por objeto una cosa valuable.
* Contiene un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
* No está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Tanto en el supuesto de que la transmisión del solar tuviese carácter empresarial y tributase por la cuota variable del documento notarial, como en el supuesto que ahora se examina, la base imponible estaría constituida en ambos casos por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa (art. 30.1 TR); el sujeto pasivo sería, también en ambos casos el adquirente del bien o derecho (art. 29), condición que recae en el supuesto anterior sobre las dos hermanas adquirentes del solar, y en el supuesto actual sobre la propietaria del terreno colindante que adquiere las viviendas; el tipo de gravamen será el que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma y, en su defecto, el 0,50 (art. 31.2); y, por último, el devengo tendrá lugar el día en que se formalice la escritura de permuta de solar o la escritura de entrega de las viviendas (art. 49.1.b).
CONCLUSIONES:
1.- La comunidad de bienes que realiza actividades empresariales se equipara a sociedades a efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD.
2.- La disolución de una comunidad de bienes que no realiza actividades empresariales no está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni tampoco a la transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que las adjudicaciones no guarden la debida proporcionalidad con las cuotas de titularidad de los comuneros, en cuyo caso tributaría por esta segunda modalidad en cuanto al exceso.
3.- La escritura pública en la que se formaliza la disolución de una comunidad de bienes sobre inmuebles, que no ha desarrollado actividades empresariales y que se efectúa mediante la adjudicación de tales inmuebles a los comuneros en proporción a sus respectivas cuotas de titularidad, estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
4.- En caso de permuta por obra futura, si la transmisión del solar tiene carácter empresarial quedará excluida de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas procediendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial. En caso contrario tributará por transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de transmisión de bienes inmuebles.
5.- En cuanto a la transmisión de las viviendas, constituye una operación realizada por un sujeto pasivo del IVA, un promotor, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y sí a la cuota variable del documento notarial.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
En relación con la cuestión relativa a la calificación de la operación como actividad económica a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, y si se debe cursar el alta en dicho tributo, y en caso afirmativo, epígrafe en el que se encuadraría la actividad desarrollada, debe señalarse que el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El artículo 80 del TRLRHL dispone que “el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio”.
El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), entre las que se incluyen las comunidades de bienes, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, (BOE de 29 de septiembre) aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones” de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Al epígrafe 833.2 le corresponde una cuota de:
* Fija: 186,61 euros.
* Además por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:
En poblaciones de 100.000 ó más habitantes: 1,869178 euros.
En las restantes: 0,811366 euros.
Las notas comunes al grupo 833 de “Promoción inmobiliaria” en el que se comprenden la actividad de “Promoción de terrenos” del epígrafe 833.1 y la de “Promoción de edificaciones” del epígrafe 833.2, indican:
“1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de la cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2ª. Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por ciento de la que corresponda.
3ª. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción”.
Las notas características de la actividad que se clasifica en el epígrafe 833.2 son fundamentalmente tres:
- Que se realice la compra o venta de edificaciones, totales o parciales.
- Que dicha compra o venta se efectúe en nombre y por cuenta propia.
- Que la finalidad de la actividad sea la venta de las edificaciones en cuestión.
De acuerdo con lo dispuesto en la nota común 1ª al grupo 833, la cuota del epígrafe 833.2 se segrega en dos partes:
- una de carácter fijo, que se exige en todo caso, con independencia de la venta o no de las edificaciones y,
- otra de carácter variable, exigible en función de los metros cuadrados edificados o a edificar vendidos.
De esta forma, la cuota tributaria de cada período impositivo (que coincide con el año natural) se compone de una parte fija que se determina en la fecha de devengo del impuesto (en general, el día 1 de enero) y una parte variable en función de los metros cuadrados vendidos durante dicho período impositivo, que es objeto de declaración, por lo general, en el mes de enero del siguiente año.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, los titulares de las actividades de promoción de edificaciones inician la actividad (y por tanto, nace la obligación de darse de alta en la matrícula por el epígrafe 833.2), desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de edificaciones, con independencia de que dichas ventas lleguen a producirse o no (de no haber ventas tributaría sólo por la parte fija de la cuota del epígrafe correspondiente, pero debe seguir matriculado en el mismo mientras realice dichas gestiones o actuaciones para la venta), y con independencia de cuando se lleven a cabo, efectivamente, las obras de construcción, de cuándo se encargue la redacción del proyecto arquitectónico o se vise éste, y de cuándo se solicite la licencia de obras.
La expresión “gestiones para la venta”, debe entenderse en su sentido normal o usual, es decir, cualesquiera actuaciones o gestiones, sean del tipo que sean (anuncios, carteles, oficinas de información, oficinas de venta, etc.) cuya finalidad última sea, precisamente, ofrecer, promover y conseguir la venta de las edificaciones.
Por su parte, la cuota variable del epígrafe 833.2 se determina en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos. La parte de cuota de carácter variable se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos o edificaciones, y siempre que éstas se produzcan, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida.
La expresión “cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida” incluida en la nota común 1ª al grupo 833, indica que incluye cualquier tipo de contrato que suponga la enajenación del bien inmueble, independientemente de que se formalice en documento privado o mediante escritura pública, así como otros tipos de contrato distintos del contrato de compraventa pero que también supongan la transmisión de la propiedad como puede ser el contrato de permuta, el contrato de adjudicación de bienes inmuebles por una cooperativa o una comunidad de bienes a sus socios o comuneros, etc. Asimismo, es independiente de la forma de pago convenida por las partes, al contado o a plazos.
Trasladando lo anterior al supuesto planteado en la consulta, podemos concluir que:
1. La primera de las opciones planteadas por la consultante, consiste en que las tres propietarias de los solares van a promover la construcción de un edificio de viviendas con posterior adjudicación de las mismas a los tres en proporción a su participación, sin que se transmita ninguna de las viviendas a terceras personas. Esta opción, a su vez, se subdivide en dos:
a) La promoción de la edificación se realiza directamente por las tres propietarias.
En este caso, no se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, dado que la actividad de promoción de edificaciones no se realiza con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, no estarán obligados a darse de alta en el IAE ni tributar por el epígrafe 833.2 correspondiente a la actividad de promoción de edificaciones.
La promoción de edificaciones, siempre y cuando se realice para sí mismos, es decir, para su uso particular o para destinarlas al alquiler, no constituye la realización del hecho imponible, ya que aunque supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, la finalidad no es la de producir o distribuir bienes o servicios.
Por el contrario, si la finalidad es la venta de todo o parte del edificio que se construya, deberán darse de alta y tributar por la cuota del epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas del IAE desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de la edificación.
Respecto de la construcción del edificio, si se encarga la misma a terceros, sin realizar su dirección técnica, no se ejerce la actividad de construcción y, por tanto, no se deberá causar alta en ninguna de las rúbricas de la división 5, “Construcción” de la sección 1ª de las Tarifas.
b) Las tres propietarias de los solares constituyen una comunidad de bienes que será quien realice la actividad de promoción inmobiliaria de la edificación, con posterior adjudicación de las viviendas a los comuneros. En este supuesto, sí que se produce el hecho imponible del IAE, dado que la finalidad de la actividad de promoción inmobiliaria ejercida por la comunidad de bienes no es para su uso particular, sino para su adjudicación a los comuneros.
Respecto de la construcción del edificio, se indica lo mismo que en el apartado a) anterior.
2. La segunda opción planteada consiste en que la consultante y su hermana adquieren la finca colindante, realizando ambas la promoción de la edificación, bien directamente como personas físicas, o bien, constituyendo una comunidad de bienes, y una vez finalizada la construcción se entrega parte de la misma a la propietaria del solar colindante.
Este supuesto sí que constituye la realización del hecho imponible del IAE y deberán tributar por el epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas del IAE, dado que la finalidad de la promoción es la venta de parte del edificio que se construya, equiparándose la entrega de parte de la edificación mediante permuta a la enajenación de la misma.
No obstante, hay que tener en cuenta que la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece la exención del IAE para los sujetos pasivos que sean personas físicas. Por tanto, si los sujetos pasivos de la actividad de promoción de edificaciones son personas físicas, estarán exentos del IAE y no están obligados a tributar por el mismo ni a presentar declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto. Sí que estarán obligados a presentar declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036 aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, -BOE de 10 de mayo), de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
En el caso de que la actividad de promoción inmobiliaria sea ejercida por la comunidad de bienes, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto por la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, están exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Teniendo en cuenta los dos supuestos de actuación, se manifiesta:
a) Promoción de viviendas por los tres comuneros copropietarios del suelo, adjudicándose las viviendas construidas a los tres, que las destinarán a su patrimonio propio sin venderlas posteriormente a terceros.
En relación con dicho supuesto, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, que carecen de personalidad jurídica, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que la promoción de viviendas realizada por una comunidad de bienes para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una actividad económica, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la vivienda construida por cada uno de los comuneros.
Por otro lado, el artículo 33.1.c) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, no dando lugar estos supuestos a la actualización de los valores de los bienes recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produciría una alteración patrimonial, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a las otras.
Por lo que si los bienes adjudicados a cada comunero se correspondieran con su cuota de titularidad no se produciría ganancia ni pérdida patrimonial, ni en consecuencia se actualizarían los valores correspondientes a las edificaciones realizadas adjudicadas a cada comunera, que se entenderían adquiridas en el momento en que se produjo su adquisición en pro indiviso o en comunidad, siendo dicho momento en los casos de autopromoción como el consultado, el momento en que finalicen las obras, que a falta de prueba se considerará como la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.
No obstante lo anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27. 1 de la LIRPF, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En ese caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal de los comuneros y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, en caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los comuneros, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
No obstante, debe reiterarse que si el destino de la totalidad de la promoción realizada es la atribución de las edificaciones a cada comunero para su utilización propia, sin que por tanto en dicha finalidad se contemple la venta o transmisión a terceros de la totalidad o de parte de la promoción, ya sea en régimen de comunidad, o tras la adjudicación a los comuneros, la promoción realizada no tendrá la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF.
b) Promoción de viviendas por los dos hermanas comuneras copropietarias del suelo, adjudicándose parte de las viviendas construidas a las dos, que las destinarán a su patrimonio propio sin venderlas a terceros y transmitiendo otra parte de las viviendas a un tercero, en pago de la entrega por dicho tercero de suelo para la construcción de las viviendas.
Como se ha referido en la letra a) anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta o transmisión a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el citado artículo 27. 1 de la LIRPF, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica; y ello con independencia de que la contraprestación para la entrega de las viviendas se fije en dinero o en especie, como en el caso consultado, en el que el precio pactado para la transmisión de las viviendas consiste en la entrega previa de parte del suelo en el que se realizará la promoción.
Por ello en este último supuesto todas las edificaciones realizadas tendrán la naturaleza de existencias afectadas a la actividad económica de promoción inmobiliaria, y en consecuencia, el destino de parte de las existencias al patrimonio personal de las comuneras se considerará como autoconsumo de bienes objeto de la actividad, atendiéndose al valor de mercado de los bienes, de acuerdo con el citado artículo 28.3 de la LIRPF. Por su parte, el solar entregado por el tercero tendrá la naturaleza de contraprestación por las viviendas transmitidas a cambio de dicha entrega y se imputará al coste de las existencias construidas.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 8, 27, 28, 33; LIVA, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 75, 79, 84, 91 , 164; TRLITP y AJD, RD Legislativo 1/1993, Arts. 1, 7, 10, 11, 22, 19, 23, 25, 26, 29, 30, 31, 46, 49; TRLRHL, RD Legislativo 2/2004, Arts. 78, 79, 80, 82, 83.