El régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable a aportaciones no dinerarias únicamente cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y desarrollar una explotación económica autosuficiente en la entidad receptora. Además de este requisito sustantivo, debe concurrirse: residencia fiscal de la receptora en territorio español o presencia mediante establecimiento permanente, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y —en aportaciones de IRPF— contabilidad conforme al Código de Comercio. La DGT descarta la aplicabilidad automática basada únicamente en la clasificación formal del patrimonio, exigiendo que la operación reúna cumulativamente todos los requisitos legales.
Hechos
La entidad H, perteneciente a un grupo familiar, es una entidad holding que participa, entre otras, en el 100% del capital de la entidad A. Esta entidad A tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles, contando con una persona empleado con contrato laboral y a jornada completa y con un local exclusivamente afecto a dicha actividad.
Asimismo, el matrimonio que configura el grupo familiar poseedor de H, son dueños con carácter ganancial de unos locales que se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que realiza la mujer, disponiendo para ello de medios materiales y humanos exigidos al efecto del artículo 27 de la Ley 35/2006, para su consideración como actividad económica. La afectación de dichos inmuebles a la actividad económica se ha producido hace más de 3 años y la mujer viene tributando por las rentas percibidas como rendimientos de actividades económicas en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Lleva contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Se pretende realizar la aportación de los inmuebles que el matrimonio posee en régimen de gananciales, a la entidad A, para que la misma continúe en el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento, con el fin de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, logrando, principalmente, mejorar la gestión de los recursos, optimizar la gestión de los inmuebles con una sociedad especialmente dedicada a tal fin y lograr la separación entre el patrimonio inmobiliario propio de las personas físicas y el patrimonio inmobiliario afecto a una actividad económica.
Posteriormente, se realizará una aportación de canje de valores, por la que se aportarán a la entidad H las participaciones que reciban las personas físicas aportantes de la entidad A. con el fin de concentrar en una única sociedad la participación familiar y garantizar la supervivencia de los negocios y el relevo generacional de los mismos a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de la entidad objeto del canje de valores, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, lo que conllevaría mayor complejidad en la gestión de las participadas e impediría el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el aportante lleve su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
A su vez, el precepto transcrito exige que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica y que la persona física, aportante, lleve la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que, en su apartado 2, establece lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Asimismo, el artículo 29.3 de la LIRPF dispone que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
De lo que se deduce, en el supuesto concreto planteado, que los inmuebles de titularidad compartida del matrimonio tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento aún cuando dicha actividad se realice exclusivamente por uno de los cónyuges.
En consecuencia, en la medida en que en el supuesto concreto planteado parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente transcrito, y que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la operación de aportación no dineraria planteada, al tener por objeto elementos patrimoniales afectos a la explotación económica de arrendamiento de inmuebles, tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad en el sentido del artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación por la cual la entidad H adquiere el porcentaje restante hasta completar el 100% del capital de A cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con el fin de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, logrando, principalmente, mejorar la gestión de los recursos, optimizar la gestión de los inmuebles con una sociedad especialmente dedicada a tal fin y lograr la separación entre el patrimonio inmobiliario propio de las personas físicas y el patrimonio inmobiliario afecto a una actividad económica. La operación de canje de valores pretende concentrar en una única sociedad la participación familiar y garantizar la supervivencia de los negocios y el relevo generacional de los mismos a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de la entidad objeto del canje de valores, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, lo que conllevaría mayor complejidad en la gestión de las participadas e impediría el relevo generacional. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 83-5