La DGT califica la relación contractual como arrendamiento de servicios regulado por el artículo 1544 CC, en el que la obligación de pago del consultante al cliente se condiciona a la ausencia de impagos por parte de los usuarios finales a la compañía telefónica. Consecuentemente, en caso de embargo sobre cantidades debidas, la cuantía a ingresar en el Tesoro será únicamente la correspondiente al saldo acreedor del fondo de garantía de impagos (dotación del 5% mensual) una vez deducidos los importes que, por insolvencia del usuario final, no generan obligación de pago para el consultante conforme a los términos contractuales.
Hechos
El consultante, según sus manifestaciones, es una empresa que ofrece la provisión de líneas de tarificación adicional para que su "cliente" pueda prestar, a su vez, dichos servicios de tarificación adicional a sus clientes, usuarios llamantes de los números telefónicos.
La relación contractual implica que el consultante satisface una retribución a su "cliente" en función del tráfico inducido con destino a los números contratados. Las cantidades a entregar al "cliente" por el tráfico inducido se facturan y liquidan mensualmente aplicando la consultante una retención de un 5% del precio para dotar un fondo denominado "fondo de garantía de impagos" por los eventuales impagos que el usuario final del servicio realice al operador telefónico que facilite el acceso a la red de telecomunicaciones.
Según manifestaciones del consultante, el proceder habitual en caso de impago del usuario llamante respecto al operador telefónico, consiste en que el consultante, a medida que recibe las facturas con impagos del operador de telefonía que facilita el acceso a la red telefónica al usuario llamante, emite facturas rectificativas de las que previamente se han emitido mensualmente descontando del precio los impagos producidos o, de no haber facturas, detrayendo las cantidades del fondo de garantía de impagos que se ha dotado.
Con carácter general cuando transcurren 6 meses posteriores a los 30 días siguientes al día en el que se efectúa la retención a favor del fondo se deberá devolver la cantidad retenida salvo que exista un impago del usuario llamante respecto las cantidades que deba abonar a la compañía telefónica que le da acceso a la red de telecomunicaciones.
Cuestión planteada
En caso de que el consultante reciba una diligencia de embargo de las cantidades que debe satisfacer a su cliente, si solo existen cantidades debidas por el consultante al "cliente" integradas en el "fondo de garantía de impagos" y se producen impagos por los usuarios llamantes con posterioridad a la recepción de la diligencia de embargo ¿cuál es la cantidad que debe ingresar en el Tesoro Público en cumplimiento del embargo?
Contestación
El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, dispone que:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
En este sentido, de las manifestaciones que obran en la solicitud de consulta así como de las cláusulas particulares del modelo de contrato que se adjunta en la misma, se puede afirmar que el contrato formalizado entre el consultante y su “cliente” se puede calificar como un arrendamiento de servicios al amparo del artículo 1544 del Código Civil que establece que:
“En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.”.
El contrato consiste en un arrendamiento de servicios en donde el arrendador, “cliente”, presta al arrendatario, consultante, el servicio de inducir a la utilización del número gestionado por el consultante, comprometiéndose éste a satisfacer un precio que estará en función de las llamadas realizadas a dicho número por los usuarios finales. En todo caso, el pago del precio estará condicionado a que no se produzcan impagos por parte del usuario final del servicio a la compañía telefónica que da acceso a la red de telecomunicaciones. De modo que si hay impago por parte del usuario final a la compañía de telecomunicaciones el consultante no estará obligado a satisfacer dichas cantidades impagadas al “cliente” y serán descontadas del precio que el consultante debe satisfacer al “cliente”.
Para garantizar la devolución de dichas cantidades se dota el “fondo de garantía de impagos” con una cuantía equivalente al 5% del importe retribuido en cada factura emitida mensualmente.
El artículo 169 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:
“1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:
a) El importe de la deuda no ingresada.
b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Las costas del procedimiento de apremio.
2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
(…).”.
Asimismo, el artículo 81.a) del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGR, señala que:
“Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.”.
Conforme a lo anterior, en la medida en que las cantidades a satisfacer por el consultante a su “cliente” se deben satisfacer mensualmente, se debe reputar que los créditos a embargar tienen un vencimiento mensual.
De modo que en ese momento de emisión y satisfacción mensual de la factura, es cuando se produce el vencimiento y, por tanto, es el momento en que se deberán embargar los importes a satisfacer, procediéndose a su ingreso en el Tesoro Público conforme a la redacción del artículo 81.a) del RGR reproducido con anterioridad.
A la vista de lo anterior, habrá que distinguir entre:
- Las cantidades percibidas mensualmente (95% del importe facturado).
- Las cantidades retenidas que dotan el “fondo de garantía de impagos” (5% del importe facturado).
Respecto a las cantidades percibidas que se corresponden con el 95% de lo facturado deberán ser ingresadas en el Tesoro Público en el momento de vencimiento, es decir, con carácter mensual.
En cuanto a las cantidades que integran el “fondo de garantía de impagos” (5% del importe facturado), deberán ingresarse en el Tesoro Público, en su caso, cuando queden liberadas a favor del “cliente”, produciéndose esta situación, con carácter general, según manifestaciones del consultante, cuando transcurran los 6 meses posteriores a los 30 días siguientes al día en el que se efectúa la retención a favor del fondo salvo que exista un impago del usuario llamante respecto las cantidades que deba abonar a la compañía telefónica que le da acceso a la red de telecomunicaciones.
Asimismo, se le recuerda al consultante, que será el propio consultante receptor de la diligencia de embargo el que tendrá que acreditar ante la Administración tributaria actuante que concurren las circunstancias de hecho determinantes del proceder anterior, pudiendo dicha Administración tributaria comprobar dichas circunstancias en virtud de lo dispuesto en el artículo 162 de la LGT.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art. 1.544
Ley 58/2003 arts 13 y 169
RD 939/2007 art. 81.a)